Die globalen Rechnungslegungsstandards International Financial Reporting Standards (IFRS) beabsichtigen die Nichtzulassung von Wahlrechten. Gleichwohl der Gesetzestext im Vergleich zur Vergangenheit tatsächlich deutlich weniger formale Wahlrechte im Bereich der Bilanzierung einräumt, werden die IFRS in der Fachliteratur dennoch wegen ihrer Vielzahl an faktischen Wahlrechten und Ermessens- sowie Darstellungsspielräumen diskutiert. Vor diesem Hintergrund untersucht jene vorliegende Studie die IFRS an Hand der Rechnungslegungsstandards IAS 1, IAS 12, IAS 18, IAS 23, IAS 32, IAS 36, IAS 39, IAS 40 und IFRS 5 auf die vorgenannten bilanzpolitischen Gestaltungsspielräume. Generelles Ziel der Arbeit ist dem Leser einen Überblick über die aktuellen Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungsspielräume zu verschaffen. Außerdem betrachtet die Studie sowohl den aktuellen Stand der IFRS als auch relevante Änderungen seit dem Jahre 2007.

Textprobe: Kapitel 4.3, Gewinn- und Verlustrechnung: IAS 12 Latente Steuern: IAS 12.10 nennt folgende Zusammenfassung als Grundprinzip des Rechnungslegungsstandards und zur Entstehung von latenten Steuern: Ein Unternehmen hat, mit wenig festgelegten Ausnahmen, eine latente Steuerschuld (einen latenten Steueranspruch) dann zu bilanzieren, wenn die Realisierung oder die Erfüllung des Buchwerts des Vermögenswerts oder der Schuld zu zukünftigen höheren (niedrigeren) Steuerzahlungen führen würde, als dies der Fall wäre, wenn eine solche Realsierung oder Erfüllung keine steuerlichen Konsequenzen hätte . Obwohl IAS 12 eine Bilanzierungspflicht von latenten Steuern festlegt, bieten die IFRS in diesem Bereich einen großen Ermessensspielraum, da die Bilanzierungspflicht auf das Ansatzkriterium der Wahrscheinlichkeit des zukünftig zur Verfügung stehenden zu versteuernden Ergebnisses abstellt (IAS 12.34ff.). Die in IAS 12.36 genannten Anhaltspunkte zur Beurteilung eines wahrscheinlich zur Verfügung stehenden Ergebnisses sind bei der praktischen Anwendung des Rechnungslegungsstandards von eher geringer Hilfe und stark ermessensbehaftet. Dies liegt v.a. daran, dass es bei der Prognose künftiger steuerlicher Ergebnisse es kaum möglich ist, objektive Kriterien zu finden, wie z.B. das Festlegen des Prognose-horizonts. Außerdem wird die Vorhersage dadurch erschwert, dass in IAS 12 das Kriterium wahr-scheinlich nicht näher quantifiziert wird. Wagenhofer ist der Meinung, dass die Standard-setzer in dem Zusammenhang mit IAS 12.27 und der Bilanzierung einer aktiven Steuerlatenz, aber auch ebenso allgemeingültig für IAS 12, eine Wahrscheinlichkeit von über 50% beabsichtigen. Folglich hängt die Bilanzierung von latenten Steuern von der ermessensabhängigen Beurteilung des Bilanzierenden ab. Dabei ist zu bemerken, dass dieser Ermessensspielraum nicht nach einmaliger Ausnutzung verfällt, da nach IAS 12.37 jeden Abschlussstichtag eine erneute Beurteilung durchgeführt werden muss. Wie Hoffmann feststellt, ist IAS 12 insofern risikobehaftet, dass durch die positive Einschätzung der zukünftigen Ertragslage Vermögenswerte (aktive Steuerlatenz) aktiviert werden, die bei einem Ausbleiben der erwarteten Gewinne zusätzlich abzuschreiben sind und sich dadurch die eingetretene negative Ertragslage noch weiter verschlechtert. IAS 12.79 legt als Generalklausel fest, dass die Hauptbestandteile des Steueraufwands bzw. -ertrags getrennt anzugeben seien, wobei IAS 12.80 Bestandteile aufzählt, die dazu gehören könnten, allerdings nicht müssen. Somit ist bei den Angabepflichten ein Darstellungsspiel-raum vorgesehen. IAS 18 Umsatzerlöse: Umsatzerlöse unterliegen in den IFRS dem Realisationsprinzip, d.h. die Buchung des Umsatz-erlöses richtet sich nicht nach dem rechtlichen Übergang, sondern, wenn die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbun-den sind, auf den Käufer übertragen werden. Dies wird meist mit dem rechtlichen Über-gang oder dem tatsächlichen Besitz zusammenfallen. Darüber hinaus zeigt IAS 18.14 die beiden weiteren Bedingungen, für die verlässlichen Bestimmbarkeit der Umsatzerlöse und des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses, für die Erfassung der Umsatzerlöse auf. Daraus ergibt sich der erste Ermessensspielraum auf Grund der unscharfen Kriterien wahrscheinlich , zuverlässig und verlässlich , die im Rechnungslegungsstandard IAS 18 verwendet, aber nicht weiter definiert werden. In Zweifelsfällen ist der Spielraum durch die Begriffsauslegung relativ groß und somit die praktische Anwendung des IAS 18 ermessensbehaftet. Damit ein Geschäftsvorfall sachgerecht dargestellt werden kann, gibt IAS 18.13 die Möglich-keit, die einzelnen Komponenten eines Geschäftsvorfalls getrennt voneinander abzubilden. Dadurch können inkludierte Service- oder Prämienleistungen in dem Kaufpreis umsatzmindernd passivisch abgegrenzt und über den (Vertrags-) Zeitraum als Umsatzerlös realisiert werden. Diese Aufteilung und Abgrenzung der Komponenten des Geschäftsvorfalls erfol-gen mit der Höhe ihrer beizulegenden Zeitwerte, was wiederum einen gewissen Ermessens-spielraum bei der Schätzung der Fair Values impliziert (siehe Kapitel 4.1.1). Hier müssen Einlösequoten von Prämienpunkten und deren Gegenwert mit den dazugehörigen Wahr-scheinlichkeiten (meist an Hand von Erfahrungswerten) geschätzt werden. Diese Bewertung basiert dadurch zumeist auf Erfahrungswerten und subjektiven Schätzwerten, die folglich Freiraum zur Ermessensausübung gewähren. Solange bei Lieferung mit Rückgaberecht die Rückgabewahrscheinlichkeit geschätzt werden kann, ergibt sich durch deren Schätzung ein Ermessensspielraum. Für eine Rücknahme ist eine Schuld passivisch zu bilanzieren. Ohne die Schätzbarkeit der Wahrscheinlichkeit des Rücktritts dürften ansonsten gem. IAS 18.16 (d) die Umsatzerlöse nicht gebucht werden. Dadurch bildet sich, parallel zu dem oben beschriebenen Fall der Prämienpunkte, wiederum ein Ermessensspielraum durch die Gestattung subjektiver Bezifferung. Für Umsatzerlöse aus dem Erbringen von Dienstleistungen ergeben sich, für den Bilan-zierenden Ermessensspielräume, da sie nach ihrem Fertigstellungsgrad geschätzt bilanziert werden, solange sie zuverlässig bestimmt werden können. Es wird auf IAS 11 Fertigungs-aufträge verwiesen, wobei sich genauso drei verschiedene Schätzmethoden gem. IAS 18.24 ergeben: Feststellung der erbrachten Arbeitsleistungen, das Verhältnis von erbrachter Leistung zu Gesamtleistung oder von angefallenen Kosten zu Gesamtkosten. Die ersten beiden Schätzverfahren bieten eindeutige ermessensbehaftete Bewertungsspielräume, da Arbeitsleitungen nicht messbar, sondern wiederum nur schätzbar sind. Folglich kann zusammengefasst werden, dass in IAS 18 durch das Realisationsprinzip ermessensbehaftete Schätzungen Einzug gewährt werden, die teilweise von der subjektiven Einschätzung des Bilanzierenden abhängig ist.

• Bilanzgestaltung

• Bilanzierung

• Darstellungsspielraum

• Zeitwert

• Fair Value

• IAS/ IFRS

Kathrin V. Huszar wurde 1984 in Nürnberg geboren. Nach ihrer Berufsausbildung als Bankkauffrau in einer mittelständischen Genossenschaftsbank und anschließender Tätigkeit als Juniorkreditsachbearbeiterin, entschied sich die Autorin ihre fachlichen Qualifikationen im Bereich der Betriebswirtschaft durch ein Studium weiter auszubauen. Das Bachelorstudium der International Business Studies (BA) an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg mit den Schwerpunkten Accounting, Controlling und Management, schloss sie im Jahre 2009 erfolgreich ab. Parallel erwarb sie im Rahmen eines Auslandsstudiums in Großbritannien einen zweiten akademischen Abschluss, den Bachelor of Accounting (BSc) with Honours. Im Anschluss begann Frau Huszar ihre Studien in dem Masterstudiengang FACT (Finance, Auditing, Controlling, Taxation) an der Universität Erlangen-Nürnberg zu vertiefen. Fasziniert war die Autorin bereits während ihrer Ausbildung und ihrer Tätigkeit in der Kreditabteilung von dem Bereich der Rechnungslegung sowie Bilanzanalyse. Auch während des Studiums sammelte die Autorin praktische Erfahrungen im Bereich der Wirtschaftsprüfung durch ein Praktikum. Dieses Interesse motivierte sie, sich der vorliegenden Thematik dieses Buches zu widmen.