Die geplante Neuregelung der Ertragsrealisierung ist eines der umfassendsten Projekte der beiden Standardsetzer IASB (International Accounting Standards Board) und FASB (Financial Accounting Standards Board) und verfolgt das Ziel, die bestehenden Regelungslücken der Vorschriften des IAS 18 und IAS 11 durch ein prinzipienbasiertes Ertragsvereinnahmungsmodell zu ersetzen. Im Rahmen dieser Studie werden die Änderungen des Revised Exposure drafts 2011/6 Revenue from Contracts with Customers analysiert und durch nachvollziehbare Beispiele aus Sicht eines Automobilherstellers verdeutlicht. Im Zuge dessen werden die relevanten Änderungen bei Mehrkomponentenverträgen, Lizenzen, Sale-and-Buy-Back Verträgen sowie Anhangangaben näher untersucht und anschließend kritisch betrachtet.

Textprobe: Kapitel 2.2, Erlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern / Fahrzeugen: Die Herausforderung der Erlöserfassung besteht in der Bestimmung der Höhe und vor allem des Zeitpunkts zu dem der Umsatz generiert wird. Die Ermittlung der Höhe der Umsätze ist aufgrund des vertragsbasierten Preises bei Fahrzeugen zunächst unproblematisch. IAS 18.9 besagt lediglich, dass die Erträge zum beizulegenden Zeitwert der geforderten Gegenleistung zu bemessen sind. Im Falle längerfristig eingeräumter Zahlungsziele ist es daher erforderlich, den Finanzierungsbestandteil von den Umsatzerlösen zu separieren und in den Folgeperioden nach der Effektivzinsmethode den Zinserträgen zuzuordnen. Sofortrabatte (z.B. Neuwagenbonus, Barzahlungsnachlässe) sind direkt vom Verkaufspreis abzuziehen. Variable Kaufpreisbestandteile, die zum Transaktionszeitpunkt noch nicht feststehen (nachträgliche Mengen- bzw. Umsatzrabatte), sind, insofern diese verlässlich geschätzt werden können, über eine Rückstellung von den Erlösen zu trennen. Wenn eine verlässliche Schätzung des Rabattvolumens durch das Vertriebscontrolling nicht gewährleistet werden kann, darf der Umsatzerlös nur unter Annahme der erwarteten Erlösschmälerung erfasst werden. Die Bemessung der Umsatzhöhe lässt sich in der Regel verlässlich ermitteln. Die Problematik bei vielen Geschäftsmodellen und Transaktionen ist vielmehr zu erkennen, ob und vor allem wann Umsatzerlöse generiert werden. Der Erlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern wird in IAS 18.14-19 geregelt. Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass die wirtschaftlichen Eigentumsrechte vollständig beim Automobilhersteller liegen, da die Erlöserfassung die Übertragung eigener Rechte voraussetzt. Die Regelung im Falle der Veräußerung von Fahrzeugen folgt dem sog. critical events-Ansatz, nach dem folgende Voraussetzungen zur Erlösrealisation kumulativ vorliegen müssen. Dazu gehören nach IAS 18.14: a) Maßgebliche Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der Ware verbunden sind, werden auf den Käufer übertragen, b) Verfügungsrecht und Verfügungsgewalt verbleiben nicht mehr beim verkaufenden Unternehmen, c) Umsatzerlöse können verlässlich bestimmt werden, d) der zukünftige Nutzenzufluss ist wahrscheinlich und e) die bei dem Verkauf angefallenen Kosten sind verlässlich bestimmbar. Die allgemeinen Bedingungen für die Ertragsrealisation aus dem Rahmenkonzept werden durch die für den Verkauf von Gütern spezifischen Bestimmungen ergänzt. Grundvoraussetzung für die Vereinnahmung von Umsatzerlösen ist demnach eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens aus der Geschäftstransaktion. Das Kriterium des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses (future economic benefit) schließt die Erlösrealisation aus, wenn bedeutende Zweifel an der Einbringlichkeit der Forderungen bestehen. So kann z.B. der Erhalt der Gegenleistung von der Genehmigung einer ausländischen Behörde abhängen. Solange diese Unsicherheiten andauern, dürfen keine Erlöse erfasst werden. Darüber hinaus wird die zuverlässige Ermittlung der Herstellungskosten (im Falle von Handelswaren Anschaffungskosten) gefordert. Gemeinhin ist davon auszugehen, dass Automobilhersteller ein funktionierendes Berichtswesen haben und dementsprechend die mit der Erlöserzielung korrespondierenden Kosten, einschließlich zukünftiger Leistungsverpflichtungen (z.B. Gewährleistungsansprüche) verlässlich antizipieren können. IAS 18.19 greift das Realisationskriterium zusätzlich auf und bekräftigt, dass die Umsetzung der Bedingungen bei Vorliegen der anderen Kriterien als erfüllt anzusehen ist. Sollten die mit der Geschäftstransaktion zusammenhängenden Aufwendungen nicht messbar sein, so dürfen auch keine Erlöse berücksichtigt werden. Für bereits erhaltene Entgelte würde eine Verbindlichkeit (Erhaltene Anzahlung) passiviert werden, solange bis eine verlässliche Schätzung möglich ist. Die Erfassung des Aufwands aus einem Geschäftsvorfall hat innerhalb der Periode zu erfolgen, in der auch der dazugehörige Ertrag realisiert wird (matching principle). Das entscheidende Realisationskriterium für die Erlöserfassung beim Verkauf von Gütern ist die Übertragung der mit dem Eigentum der Waren verbundenen maßgeblichen Chancen und Risiken. Der Standardsetter bestimmt, dass die maßgeblichen Risiken und Verwertungschancen aus der Transaktion auf den Käufer übertragen werden müssen. Mit Risiko ist hierbei aus wirtschaftlicher Perspektive die Übertragung von Nutzen und Lasten gemeint, sodass der Untergang des Gutes keine Gefahr (Preisgefahr) für einen Vermögensverlust mehr ist. Dieser sogenannte risk-and-reward-approach wird durch einen bestehenden Kaufvertrag beim Autokauf in der Regel durch die rechtliche Eigentumsübertragung und/oder eines vollständigen Besitzüberganges bestimmt. Grundsätzlich sind die Gesamtumstände eines Geschäftsvorfalls zu berücksichtigen, da der Standard auf den Ansatz der wirtschaftlichen Substanz vor der rechtlichen Form (substance over form) hinweist. Dies bedeutet im Falle der Veräußerung von Fahrzeugen, dass die Chancen und Risiken bereits mit dem Kaufvertrag bzw. bereits mit der Übergabe des Gutes auf den Käufer übergegangen sind und nicht erst mit der Übertragung des rechtlichen Eigentums durch den Fahrzeugbrief. Bei der Bestimmung des Gefahrenübergangs können nationale Regelungen in Betracht gezogen werden, diese stehen jedoch dem oben genannten Ansatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Gesamtumstände im Zweifelsfall nach. IAS 18.16 verweist exemplarisch auf Fälle, in denen die Vertragsgestaltung den Übergang der Chancen und Risiken auf einem von der rechtlichen Eigentumsübertragung oder Besitzübergang abweichenden Zeitpunkt vorsieht oder gar nicht erfüllt. Der Zeitpunkt der Erfüllung hängt hierbei unter anderem von bestimmten vertraglichen Nebenbedingungen ab, wodurch die maßgeblichen Eigentumsrisiken beim Unternehmen verbleiben und somit zu keiner Erlösrealisierung berechtigen. Bei Kommissionsgeschäften (IAS 18.16 (b)) ist der Erlös vom Verkauf an den Endkunden abhängig. Die maßgeblichen Chancen und Risiken verbleiben beim Hersteller solange bis der Kommissionär das Gut veräußert hat. Generell handeln zwischengeschaltete Händler auf eigenen Namen und Rechnung, dennoch werden Kommissionsgeschäfte in Zeiten wirtschaftlicher Not für Absatzmittler vereinbart. Bei Bill-and-Hold Verkäufen geht das Eigentum, nicht aber der Besitz auf den Käufer über. Die Übertragung der Verfügungsmacht ist nicht erfolgt. Der Erlös wird bei Vorliegen folgender Bedingungen trotzdem (IAS 18.IE1) erfasst, sofern: (a) die Lieferung der Ware wahrscheinlich ist (b) die Ware für den Käufer bereitgehalten wird und zum Realisationszeitpunkt verfügbar wäre und nicht die Absicht besteht, die Ware vor Besitzwechsel an den Kunden zu besorgen © das Zurückhalten der Ware ist ausdrücklicher Kundenwunsch und (d) die gewöhnlichen Zahlungsbedingungenen werden berücksichtigt. Die Erlösrealisation ist aufzuschieben, falls die Kriterien nicht kumulativ erfüllt sind und bereits erhaltene Anzahlungen sind als Verbindlichkeit auszuweisen. Die Problematik der Umsatzrealisierung bei Mehrkomponentengeschäften wird aufgrund der Bedeutsamkeit in Abschnitt 2.1.4 gesondert behandelt. Sale-and-buy-Back Verträge werden im Zusammenhang mit der Neuregelung verglichen und sind daher in Abschnitt 3.3 aufgeführt. Als ausdrücklich unmaßgebliches Eigentumsrisiko wird der Eigentumsvorbehalt genannt. Handelsübliche Gewährleistungen werden abgrenzend zu IAS 18.16(a) ebenso als unschädlich aufgefasst. Falls nach der Erfassung des Erlöses Zweifel bei der Einbringlichkeit der Forderung bestehen, wird der Betrag als Aufwand ergebniswirksam erfasst. 2.3, Erlöserfassung bei Dienstleistung:en Die Konzeption bei der Erlöserfassung von Dienstleistungen verfolgt einen anderen Ansatz (accretion approach). Die unterschiedliche Erlösrealisierung ist der Ausgestaltung von Dienstleistungen geschuldet. Dienstleistungen bei Automobilherstellern bestehen normalerweise aus Serviceleistungen zum Hauptprodukt (z.B. Wartungsverträge, Mobilitätsgarantien, Ingenieursdienstleistung) und erstrecken sich über mehrere Perioden. Die Erlöserfassung nach Maßgabe der Übertragung aller Chancen und Risiken (IAS 18.14) nach dem Realisationsprinzip hätte zur Folge, dass ein Automobilhersteller den Umsatzerlös erst nach Erfüllung aller Leistungspflichten (completedcontractmethod) erfassen darf. Nach IAS 18.20 sind die Erlöse aus periodenübergreifenden Serviceleistungen anhand des Fertigstellungsgrads über den Zeitraum der Leistungserbringung zu erfassen (percentage-of-completion-method), wenn die Voraussetzungen des IAS 18.20 erfüllt werden. Die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Nutzens, der verlässliche Ermittlung der Umsatzerlöse sowie der Herstellungskosten entsprechen den Realisierungskriterien bei Gütern. Zur Anwendung der Percentage-of-completion- method (PoC-method) werden ergänzend die verlässliche Bestimmbarkeit des Fertigstellungsgrads und des Ergebnisses einer Dienstleistung gefordert. Ein Hersteller wird normalerweise den Fertigstellungsgrad anhand der bereits erbrachten Leistung im Verhältnis zur Gesamtleistung ermitteln. Eine lineare Erfassung über die Perioden ist aus Vereinfachungsgründen zulässig, wenn eine unbestimmte Zahl von Teilleistungen die Bestimmung des Fertigstellungsgrads erschwert. Je nach Leistungsvereinbarung und Vertragsgestaltung können abweichend outputorientierte – sowie inputorientierte Verfahren (bspw. milestone-method, cost-to-cost-method) mit Rückgriff auf IAS 11 Anwendung finden, wenn diese den Fertigstellungsgrad besser widerspiegeln (IAS 18.25). Erhaltene Anzahlungen oder Abschlagszahlungen geben dahingegen keinen Rückschluss auf den Fertigstellungsgrad. Falls ein Automobilhersteller eigens eine Finanzierungsdienstleistung anbietet, sind die Zinsen aus der Finanzierungsdienstleistung proportional über die Laufzeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu erfassen. Sollte eine verlässliche Ergebnisermittlung nicht möglich sein, dürfen Erlöse ausdrücklich nur in Höhe der Aufwendungen realisiert werden (Zero-Profit-Margin, IAS 18.26), sodass kein anteiliger Periodengewinn entsteht. Falls zusätzlich nicht sichergestellt ist, dass die angefallenen Kosten beglichen werden, so ist nur der Aufwand zu erfassen. Wenn sich nach Vertragsabschluss herausstellt, dass die eingenommenen Zahlungen für die Dienstleistung nicht ausreichen um einen wirtschaftlichen Nutzen aus der Transaktion zu ziehen, liegt gemäß IAS 37.66 ein belastender Vertrag vor, der eine Umbuchung der Verpflichtung in eine Rückstellung zur Folge hat. Ein Automobilhersteller offeriert sog. After-Sales-Services im Rahmen eines zusammenhängenden Vertrages (Mehrkomponentenvertrag) beim Verkauf von Fahrzeugen. Die bilanzielle Behandlung von Mehrkomponentenverträgen ist für Automobilhersteller von besonderer Bedeutung und wird daher im Anschluss näher ausgeführt.

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Pascal Priebe, B.A. (FH), studierte Europäisches Finanz- und Rechnungswesen an der Hochschule Bremen und machte seinen Bachelor in European Business an der École Management de Normandie in Caen/Frankreich. Derzeit ist der Autor in der Grundsatzabteilung der Konzernrechnungslegung der Volkswagen AG tätig.