Das Fortbestehen der Kapitalgesellschaft kann durch die Erhöhung der Pensionsrückstellung in Gefahr sein. Unter dem Gesichtspunkt, dass Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer kleinen Kapitalgesellschaft nicht nur zur Altersvorsorge, sondern bisher auch zur Steuerentlastung genutzt wurde, ist dies doppelt schlimm. Denn die Erhöhung der Pensionsrückstellung erfolgt lediglich in der Handelsbilanz. Steuerrechtliche Vorschriften für die Pensionsrückstellung wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht geändert. Insofern ist hier keine Steuerentlastung zu erwarten. Jahrelange, unter dem damalig geltenden Recht, sinnvolle steuerliche Beratung wird somit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz plötzlich zu einer Fehlberatung.

Textprobe: Kapitel 3.1.3, Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz: Aufgrund der Unterscheidung bei den Ansatzvorschriften zwischen Altzusagen und Neuzusagen gibt es auch Unterschiede bei der Bewertung. Altzusagen sind in der Steuerbilanz nur anzusetzen, wenn sie in der Handelsbilanz angesetzt worden sind. Die Bewertung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz ist identisch. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, die in den Vorjahren nicht angesetzt wurden, dürfen in der Steuerbilanz gemäß § 6a (4) Satz 1 EStG in den folgenden Jahren nicht nachgeholt werden. Somit ergibt sich faktisch für alle Altzusagen ein Nachholverbot, da diese in den Jahren vor dem Bilanzrichtliniengesetz in der Steuerbilanz gar nicht angesetzt werden durften. Die Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz richtete sich nach dem § 253 HGB alte Fassung. Die Rückstellung musste den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Hauptfachausschuss des Instituts für Wirtschaftsprüfer hat im Jahr 1988 eine Stellungnahme zur Bewertung von Pensionsrückstellungen herausgegeben. Diese Stellungnahme hat für die Bewertung der Pensionsrückstellung bis zur Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Gültigkeit. Demnach war für laufende Leistungen und ausgeschiedener Pensionsbegünstigten, deren Anwartschaft unverfallbar war, der Barwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen. Für aktive Pensionsberechtigte dagegen erfolgte eine geeignete Verteilung über die gesamte Dienstzeit. Als Untergrenze für die Bewertung der Pensionsrückstellung nach handelsrechtlichen Grundsätzen wurde die steuerrechtliche Ermittlung der Pensionsrückstellung akzeptiert. Steuerrechtlich ist die Pensionsrückstellung gemäß § 6a (3), (4) und (5) EStG zu bewerten. Zwingend vorgeschrieben ist laut § 6a (3) EStG das Teilwertverfahren und der Zinssatz von sechs Prozent. Die biometrisch erforderlichen Daten dürfen fast ausschließlich nur aus der Richttafel RT 2005 G von Heubeck genommen werden. Die Pensionsrückstellung darf den versicherungsmathematischen Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a (3) Sätze 2 und 3 EStG nicht überschreiten. Bei der Ermittlung dieses Teilwertes ist von einem Rechnungszinsfuß von sechs Prozent auszugehen. Bemessungsgrundlage für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist die jeweils zugesagte Altersversorgung. Nach R 6a (10) EStR darf der Wert der Steuerbilanz nicht höher sein als der Wert der Handelsbilanz. In der Praxis wurde jedoch insbesondere im mittelständischen Bereich regelmäßig der steuerrechtliche Wert der Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG auch in der Handelsbilanz aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit angesetzt. Somit mussten nicht zwei unterschiedliche Bilanzansätze, einer für die Handelsbilanz und einer für die Steuerbilanz, ermittelt werden. Dies vereinfachte die Praxis sehr, war aber aufgrund der nicht marktüblichen Verzinsung von sechs Prozent nicht unbedingt ein realistischer Wertansatz. Insofern wurde aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz bisher stark unterbewertet. Diese Unterbewertung stellte nach herrschender Meinung bisher aber zumindest die handelsrechtliche Wertuntergrenze für die Pensionsverpflichtung dar […]. 3.2.3.1, Abschied von der Einheitsbilanz: Zunächst ist zu erwähnen, dass durch die geänderten Bewertungsvorschriften für die Pensionsrückstellung ein wesentlich realistischeres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft dargestellt wird. Eine Erleichterung ist hier jedoch nicht entstanden, da zukünftig ein Handelsbilanzwert und ein Steuerbilanzwert ermittelt werden muss. Außerdem werden sich die Pensionsrückstellungen alle enorm erhöhen, da diese bisher meistens aufgrund des § 6a EStG ermittelt wurden und hier ein Zinssatz von sechs Prozent der Berechnung zugrunde liegt. Einzelnen Berechnungen zu Folge werden die Pensionsrückstellungen allein wegen Zugrundeliegen eines niedrigeren Zinsfußes um bis zu 60 Prozent steigen. Da der § 6a EStG nicht geändert wurde, wird die Pensionsrückstellungsbewertung im Steuerrecht nicht geändert. Es wird also weiterhin der nicht realitätsnahe Zinsfuß von sechs Prozent der Bewertung zugrunde gelegt. Hierfür sind vermutlich fiskalische Gründe ausschlaggebend. Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist es nicht mehr möglich, den steuerrechtlich ermittelten Wert in die Handelsbilanz zu übernehmen. Dies gilt auch für andere Posten in der Handelsbilanz, die nur aufgrund von steuerrechtlichen Vorschriften und der umgekehrten Maßgeblichkeit, in die Handelsbilanz übernommen wurden. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurden auch die sogenannten Öffnungsklauseln im Handelsgesetzbuch abgeschafft. Somit werden die Handelsbilanz und die Steuerbilanz voneinander getrennt, dass heißt eine Einheitsbilanz ist nicht mehr möglich (außer bei einigen wenigen Ausnahmen, die dann komplett auf handelsrechtlich begründete Wahlrechte verzichten ). Durch die Trennung soll die Aussagekraft der Handelsbilanz verbessert werden, während die Steuerbilanz lediglich zur Ermittlung der Steuern herangezogen wird. Diese Trennung hat Vorteile, da nun der Sonderposten mit Rücklageanteil nicht mehr in der Handelsbilanz ausgewiesen werden darf. In der Zeit vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz musste in der Handelsbilanz der Sonderposten mit Rücklageanteil passiviert werden, damit die steuerrechtliche Ansparabschreibung beziehungsweise der Investionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden konnte. Dies verschlechterte jedoch das Handelsbilanzergebnis. Daher ist die neue Regelung für die Ermittlung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vorteilhafter. Dieser Vorteil wird jedoch durch die unterschiedliche Bewertung der Pensionsrückstellungen zunichte gemacht. Ob eine Bilanz nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs überhaupt die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage tatsächlich darstellen kann wird häufig bezweifelt. Aufgrund der starken Gläubigerschutzfunktion des Handelsgesetzbuches, wird einer Bilanz nach International Financial Reporting Standards Grundsätzen nachgesagt, dass diese eher die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abbildet. 3.2.3.2, Bildung von latenten Steuern: Die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz wird in der Regel höher bewertet werden müssen als die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Daher sind gemäß § 274 (1) Satz 2 HGB aktive latente Steuern zu berücksichtigen, da die Differenzen der unterschiedlichen Bewertung temporär sind. Vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz hatte die Bilanzierung latenter Steuern in der Praxis keine große Bedeutung, da es nur bei einer Durchbrechung des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips möglich war, latente Steuern zu bilden. Außerdem wurden aktive latente Steuern aufgrund eines Wahlrechts in der Regel nie in der Handelsbilanz angesetzt. Jedoch fand in den letzten Jahren durch geänderte Gesetze schon eine kleine Aufwertung der latenten Steuern statt, die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz noch einmal erheblich vorangetrieben wird. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und die damit einhergehende Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wandelt sich auch die Auffassung gegenüber der Bilanzierung von latenten Steuern. Zur Ermittlung eines korrekten Periodenerfolges gehört auch die Ermittlung eines korrekten Steueraufwandes. Für die Handelsbilanz ist der Steueraufwand daher aufgrund des Handelsbilanzergebnisses zu ermitteln, da die steuerliche Bemessungsgrundlage nichts mit dem Handelsbilanzergebnis zu tun hat. Dabei hilft die Bilanzierung latenter Steuern, da diese den tatsächlichen Steueraufwand, der aufgrund der Steuerbilanz ermittelt werden muss, korrigiert […].

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