Die von einem Unternehmen gehaltenen immateriellen Werte nehmen oftmals eine Schlüsselstellung als erfolgsentscheidender Faktor ein. Zugleich finden immaterielle Vermögenswerte, insbesondere bei Unternehmen welche dem Informations-, Dienstleistungs- oder Technologiesektor hinzuzurechnen sind, auch zunehmend Niederschlag in der Unternehmensbilanz. Unlängst erweisen sich immaterielle Vermögenswerte in der Rechnungslegungspraxis aber auch als zentrale Stellschraube der Bilanzpolitik. Die diese Werte typisierende Eigenschaft der Immaterialität wirft oftmals Objektivierungsschwierigkeiten auf und birgt unter anderem die Gefahr eines rein virtuellen Vermögens . Die zunehmende Verschiebung der Bedeutung klassischer Substanzwerte, relativ zu den immateriellen Werten eines Unternehmens, stellt somit auch neue Herausforderungen an die Rechnungslegung dar. Welche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, sowie Ermessensspielräume sich in IAS/IFRS-Abschlüssen bei immateriellen Vermögenswerten und dem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) ergeben und somit die Zielsetzung einer Fair Presentation konterkarieren können, soll hierbei Inhalt des vorliegenden Buches sein.

Textprobe: Kapitel 2.1, Begriffsbestimmung: In IAS 38.8 wird der immaterielle Vermögenswert definiert als 'identifizierbarer, nichtmonetärer Vermögenswert ohne physische Substanz'. Mangels einer abschließenden Aufzählung derjenigen Güter, welche unter den Begriff der immateriellen Vermögenswerte subsumiert werden können, bedarf es daher einer rekursiven Annäherung an den Begriff des immateriellen Vermögenswertes. 2.1.1, Vermögenswert: Ein Vermögenswert wird in IAS 38.8 definiert als' eine Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit von einem Unternehmen beherrscht wird und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen durch sie künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt'. Bedingt durch die subsidiäre Stellung des Frameworks, dessen Bestimmungen grundsätzlich keinem Standard vorzuziehen sind (F.2-3), sowie der nahezu identischen Vermögenswertdefinition des F.49a und den, mit denen des IAS 38 übereinstimmenden, flankierenden Ausführungen zu Vermögenswerten (F.53 ff.), ist es an dieser Stelle ausreichend die Vermögenswerteigenschaft anhand des IAS 38 zu prüfen. Im Vordergrund einer solchen Prüfung stehen hierbei vor allem die 'Beherrschung' und der 'künftige wirtschaftliche Nutzen'. Beherrschung im Sinne des IAS 38.13-16 liegt vor, wenn das Unternehmen über einen Vermögenswert die Verfügungsgewalt besitzt, d.h., wenn es ”in der Lage ist, sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der zu Grunde liegenden Ressource zufließt, zu verschaffen, und es den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann'. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass es für einen Posten - unter der Prämisse, dass dieser in der Lage ist künftig wirtschaftlichen Nutzen generieren zu können - nicht notwendigerweise ein juristisch durchsetzbares Recht (z.B. Patent, Lizenz) erfordert, damit dieser als Vermögenswert klassifiziert werden kann (IAS 38.13). Entscheidendes Kriterium für das Vorhandensein von Verfügungsgewalt ist somit nur, dass das Unternehmen in der Lage ist, über den betrachteten Posten und dessen künftigen wirtschaftlichen Nutzen” verfügen' zu können, dergestalt, dass es Dritte von der Nutzung ausschließen kann (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Solche” Ausschlussmöglichkeiten' sind insbesondere gegeben bei sog. 'Betriebsgeheimnissen', bspw. einer unternehmensintern verwendeten 'Geheimrezeptur' oder einem unternehmensintern entwickelten anderweitigen Herstellungsverfahren, aus dessen Nutzung Wettbewerbsvorteile (wirtschaftlicher Nutzen) erwachsen können. Einhergehend kann unter Umständen ein Vermögenswert auch dann vorliegen, wenn ein Dritter die Eigentumsrechte an diesem besitzt. Als prominentes Beispiel nennt das Framework hierbei Leasingverhältnisse (F.57). So kann der Leasingnehmer für die Dauer des Leasingverhältnisses in aller Regel über den Leasinggegenstand (Fuhrpark, Grundstück, maschinelle Anlage)”verfügen' und sich den wirtschaftlichen Nutzen aus diesem sichern. Ein wirtschaftlicher Nutzen kann hierbei ganz grundsätzlich gemäß IAS 38.17 (analog: F.53 ff.) aus Erlössteigerungen, aus Kosteneinsparungen oder aber aus der Umwandlung von (immateriellen) Vermögenswerten in Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente resultieren. Der wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswertes muss hierbei jedoch nicht zwangsläufig alleinig aus der Nutzung dieses Vermögenswertes resultieren, sondern kann ebenso erst in Folge einer Kombination mehrerer Vermögenswerte entstehen (F.55a). Insbesondere bei immateriellen Vermögenswerten welche der unternehmensinternen Nutzung dienen, kann in aller Regel davon ausgegangen werden, dass diese grundsätzlich nur in Kombination mit anderen materiellen oder immateriellen Vermögenswerten wirtschaftlichen Nutzen generieren können (z.B. unternehmensintern entwickelte, nicht zur kommerziellen Nutzung vorgesehene, Software). IAS 38.8 verlangt zudem, dass die in Rede stehende Ressource auf Grund bereits vergangener Ereignisse in die Verfügungsgewalt des Unternehmens gelangt sein muss um einen Vermögenswert darzustellen. Diese Bestimmung soll die Begründung eines Vermögenswertes durch bloße Abgabe einer Absichtserklärung über diesen zukünftig verfügen zu können - z.B. durch monetären Erwerb - verhindern (F.58). 2.1.2, Immaterieller Vermögenswert im Sinne des IAS 38: Grundsätzliche Voraussetzung für das Klassifizieren eines Postens als immaterieller Vermögenswert ist das Vorliegen eines Vermögenswertes im Sinne des IAS 38.8. Liegt ein Vermögenswert vor, muss geprüft werden, ob dieser identifizierbar, nicht-monetärer Natur und ohne physische Substanz ist, um in den Anwendungsbereich von IAS 38 zu fallen. Die Forderung nach Identifizierbarkeit zielt darauf ab, immaterielle Vermögenswerte eindeutig vom originären Geschäfts- oder Firmenwert abzugrenzen (IAS 38.11). Eine hinreichende, jedoch nicht notwendige Bedingung für das Vorliegen eines identifizierbaren Vermögenswertes ist die Separierbarkeit. Dies bedeutet, dass der vorliegende Vermögenswert vom Unternehmen getrennt und verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden kann (IAS 38.12 (a)). Ebenso gilt jedoch ein Vermögenswert als identifizierbar, wenn er 'aus vertraglichen oder anderen Rechten entsteht, unabhängig davon, ob diese Rechte vom Unternehmen [...] übertragbar oder separierbar sind'. Vermögenswerte, welche diesem so genannten Contractual-Legal-Kriterium genügen, erfüllen somit ebenso das Kriterium der Identifizierbarkeit, obgleich die Möglichkeit einer alleinigen Abkopplung des Vermögenswertes vom Unternehmen nicht gegeben ist. Zudem muss der betrachtete Vermögenswert nicht-monetärer Natur sein, um als immaterieller Vermögenswert zu gelten. IAS 38.8 liefert hierzu nur eine positive Definition monetärer Vermögenswerte als' im Bestand befindliche Geldmittel und Vermögenswerte, für die das Unternehmen einen festen oder bestimmbaren Geldbetrag erhält'. Finanzielle Vermögenswerte scheiden somit aufgrund ihrer Beschaffenheit als monetäre Vermögenswerte, für welche das Unternehmen einen festen oder zumindest bestimmbaren Betrag erhält, als immaterielle Vermögenswerte im Sinne des IAS 38 aus. Der zudem vom Standardsetter vorgesehene explizite Ausschluss finanzieller Vermögenswerte durch die Bestimmungen des IAS 38.2 (b) und IAS 38.3 (e) mag hierbei vordergründig redundant erscheinen, erfährt jedoch insbesondere durch den Umstand Berechtigung, dass bestimmten finanziellen Vermögenswerten unkalkulierbare Wertschwankung inhärent sein können (z.B. Aktien, welche Kursschwankungen unterliegen). Schwieriger gestaltet sich im Einzelfall die Beurteilung nach dem Vorhandensein bzw. Nichtvorhandsein einer physischen Substanz eines Vermögenswertes. Abgrenzungsprobleme zwischen materiellen Vermögenswerten und immateriellen Vermögenswerten entstehen bei jenen Vermögenswerten, welche sowohl immaterielle als auch materielle Elemente aufweisen. Entscheidungskriterium ist hierbei 'welches Element wesentlicher ist'. Hierbei kann es hilfreich sein, die zur Disposition stehenden Vermögenswerte in Verbundgüter und materialisierte immaterielle Vermögenswerte zu unterteilen. IAS 38.4 benennt als Beispiel für ein Verbundgut u.a. eine computergesteuerte Werkzeugmaschine, welche ohne die entsprechende Software nicht betriebsfähig ist. Wesentliches Element stellt hierbei die zur Produktion und somit der Hauptgeschäftstätigkeit dienenden Werkzeugmaschine dar. Verbundgüter sind somit den materiellen Vermögenswerten hinzuzurechnen, welche dem Standard IAS 16 (Sachanlagen) unterliegen. Ein immaterieller Vermögenswert, welcher beispielsweise auf einer Compact Disc gespeichert ist (z.B. Software, Rechtsdokument, o.Ä.), stellt hingegen einen materialisierten immateriellen Vermögenswert dar, da die materielle Komponente hierbei lediglich als 'Trägermedium' fungiert. Stellt man hierbei auf die Wesentlichkeit ab, ist ein solcher Vermögenswert als immaterieller Vermögenswert im Sinne des IAS 38 einzustufen. 2.2, Abgrenzungen: Auf bestimmte Güter, welche zwar der Definition eines immateriellen Vermögenswertes genügen, jedoch von IAS 38.2-3 ausgeschlossen werden, findet IAS 38 keine Anwendung. Betriebswirtschaftlich bedeutsame Beispiele sind hier vor allem immaterielle Vermögenswerte, welche ”zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden' (sog. Kurzfristige Vermögenswerte), langfristige immaterielle Vermögenswerte welche als ”zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte' gelten und der im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbene derivative Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 38.3 (f)), welcher in den Anwendungsbereich des IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse) fällt. Ebenso fallen u.a. finanzielle Vermögenswerte, latente Steueransprüche, Leasingverträge, oder Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmern resultieren in den Anwendungsbereich anderer Standards hinein (IAS 38.2-3). Somit lässt sich feststellen, dass IAS 38 vor allem Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte findet, welche einem Unternehmen zur längerfristigen, unternehmensinternen Nutzung dienen (sog. langfristige Vermögenswerte).

• Goodwill-Bilanzierung

• Entwicklungskosten

• Forschungskosten

• Impairment-Test

• Cash generating unit

• CGU

• Fair Value