Aufgrund der immer weiter gehenden Globalisierung des Warenverkehrs und der Finanzmärkte werden internationale Standards für die Erstellung von Jahresabschlüssen eines Unternehmens zum einen für die Anfertigenden, zum anderen aber auch für die Adressaten immer wichtiger. Diese Ausarbeitung befasst sich mit der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen, einem besonderen Anwendungsgebiet der IFRS. Zuerst wird eine historische und politische Einordnung der Entwicklung internationaler Rechnungslegungsstandards vorgenommen. Im weiteren Verlauf werden dann die Bilanzierungsregeln für Fertigungsaufträge nach dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) und nach IFRS aufgezeigt, während letztere mit den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften US-GAAP verglichen und Unterschiede abgegrenzt werden. Abschließend werden anhand eines Beispiels die Bilanzierungsregeln von HGB und IFRS angewendet, verglichen und letztendlich kritisch gewürdigt.

Textprobe: Kapitel 2.4.2, Unterschiede zwischen IFRS und US-GAAP: 2.4.2.1, Erlaubte Anwendung der CCM: Die CCM kann bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen des SOP 81-1.23 und ARB 45.15 angewendet werden, auch wenn die PoCM bevorzugt (preferable) werden sollte. Im IAS 11 wird die Anwendung der CCM dagegen als Alternative ausgeschlossen. Die Voraussetzungen der Anwendung der PoCM sind ähnlich derer der IFRS: ‘The use of the percentage-of-completion method depends on the ability to make reasonably dependable estimates. For the purposes of this statement, ‘the ability to make reasonably dependable estimates’ relates to estimates of the extent of progress toward completion, contract revenues, and contract costs.’ Auch soll die PoCM nach US-GAAP angewendet werden, wenn es sicher ist, dass kein Verlust aufgrund des Vertrages eintreten wird: ‘However, in some circumstances, estimating the final outcome may be impractical except to assure that no loss will be incurred.’ Vorgeschrieben ist die CCM beispielsweise in Fällen, in denen keine treffenden Angaben über den Gewinn oder Verlust des Projektes gemacht werden können. Steht allerdings fest, dass trotz fehlender Prognosemöglichkeit in jedem Fall ein Gewinn erwirtschaftet wird, so muss die PoCM auf Basis einer zero-profit margin, also ohne Gewinnallokation für die jeweilige Periode, durchgeführt werden, bis genauere Aussagen über die Höhe des Gewinns getroffen werden können. Innerhalb der US-GAAP gibt es für die PoCM zur Feststellung des Fertigstellungsgrades einerseits den auch in den IFRS anerkannten Ansatz der Einkünfte oder aber andererseits den Ansatz des Anteils am Gewinn. Auch gelten die in den IFRS geltenden Regelungen zur Verlustantizipation. Vom Ersteller des Jahresabschlusses sollten allerdings die in den ASC 605-35-50-1 ff. aufgeführten Angabepflichten, wie zum Beispiel zur verwendeten Methode, zu den anteilig berücksichtigten Erlösen, zu den Verfahren zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades und zu noch nicht abgeschlossenen Aufträgen beachtet werden, die in etwa den bereits oben genannten nach IFRS entsprechen. Die IFRS vernachlässigen in ihren Regelwerken einige Sonderfälle im Bereich der Fertigungsaufträge. Um eine ordnungsgemäße Bilanzierung zu gewährleisten, wird hierbei auf best-practice Beispiele aus dem US GAAP Regelwerk zurückgegriffen: 2.4.2.2, Bilanzierung von Joint Ventures / Shared Contracts: Viele Fertigungsaufträge mit langen Laufzeiten werden von mehr als einem Lieferanten bedient. In einigen Fällen gründen diese Lieferanten dann ein Konsortium oder Joint Venture, um als ein (Komplett-)Anbieter gegenüber dem Kunden aufzutreten. Üblicherweise endet ein solches Joint Venture mit vollständiger Erledigung des Fertigungsauftrages. Die Bilanzierung erfolgt in diesem Fall gemäß IAS 31 nach der Quotenkonsolidierung oder der equity-Methode nach dem Anteil an der Joint Venture Gesellschaft des Einzelunternehmens. Der anteilige Gewinn des Joint Ventures wird dann für jede Bilanzierungsperiode ermittelt und abzüglich der vorherigen Perioden bilanziert. 2.4.2.3, Bilanzierung von Vertragsänderungen: Vertragsänderungen sind Änderungen der Bedingungen des Hauptvertrages. Relevant für die aktuelle Betrachtung sind allerdings nur solche, die einen Einfluss auf die Kosten, den Ertrag oder den Fertigstellungsgrad haben. US GAAP sieht hierfür eine Einbeziehung der Charakteristika und Umstände der Vertragsänderung vor: Für die CCM sollen diese Änderungen als Vertragskosten erfasst werden, solange es wahrscheinlich ist, dass diese vom Erlös gedeckt sind. Bei Anwendung der PoCM sollen die folgenden Richtlinien eingehalten werden: Kosten einer Vertragsänderung sollen in der Periode als Vertragskosten erfasst werden, in der sie entstehen. Ist davon auszugehen, dass die Kosten durch eine Änderung im weiteren Verlauf der Vertragsausführung durch eine weitere Änderung gedeckt werden, so ist eine Bilanzierung der Kosten bis zu einer Einigung auf eine Änderung des Vertragspreises auszusetzen.

• Rechnungslegung

• Anlagenbau

• Percentage of Completion

• Completed Contract

• Zero-Profit-Margin

Marc-Hendrik Kipp, M.A., LL.M., wurde 1985 in Paderborn geboren. Nach erfolgreichem Abschluss der juristischen Zwischenprüfung an der Universität Osnabrück wechselte der Autor an die Fachhochschule Bielefeld und schloss dort im November 2011 den Bachelor of Laws (Wirtschaftsrecht), im August 2013 den Master of Arts (Betriebswirtschaftslehre) und im Januar 2014 den Master of Laws (Vertragsgestaltung und -management) ab. Seit Oktober 2010 ist der Autor zudem bei einem international tätigen Industriekonzern im Anlagenbau an unterschiedlichen internationalen Standorten in den Bereichen Vertrieb, Auftragsabwicklung und wirtschaftliche Steuerung tätig.