In Deutschland hat jeder Arbeitnehmer seit 2002 einen rechtlichen Anspruch auf eine betriebliche Altersvorsorge. Dies bedeutet jedoch nicht, dass jedes Unternehmen zwingend eine Betriebsrente zahlen muss. Lt. Betriebsrentengesetz ist das Unternehmen aber verpflichtet, seinen Arbeitnehmern einen ‘externen Finanzierer’ (u.a. Pensionsfonds und Pensionskassen) zu vermitteln. Pensionsrückstellungen stellen bei vielen Unternehmen einen nicht unerheblichen Passivposten in der Bilanz dar. Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen sowie die damit verbundenen Risiken wurden in den letzten Jahren wie kaum ein anderes Bilanzierungsthema kontrovers diskutiert. Oftmals liegen der Zeitpunkt der Zusage und das Datum der Erfüllung der Pensionsverpflichtung weit auseinander, was dazu führt, dass sich die Unternehmen einem hohen und im Zeitablauf tendenziell wachsenden Verpflichtungsaufwand gegenübersehen. Aufgrund ihrer Komplexität bestimmter Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie Gewinnglättungsmöglichkeiten bei der Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen bzw. Verlusten ist die Darstellung der Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss für ihre fehlende Transparenz berüchtigt. Zielsetzung dieser Arbeit ist es, die aktuelle Fassung des IAS 19 (Januar 2012) und die damit verbundenen Neuerungen dahingehend zu untersuchen, ob und inwieweit der überarbeitete Standard den Bilanzadressaten nützlichere sowie entscheidungsrelevantere Informationen bieten kann. Die Beurteilung basiert dabei auf dem true-and-fair-view-Ansatz und den qualitativen Kriterien des Frameworks der Rechnungslegung nach IFRS. Als diese gelten die Merkmale, durch welche die im Abschluss erteilten Informationen für die Adressaten nützlich werden. Die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen sind Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt aufgrund der Komplexität des Standards auf den Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Kapitel 2.4, Exkurs: Altersteilzeit: Mit der Veröffentlichung der Neufassung des IAS 19 ergeben sich auch bei der bilanziellen Behandlung von Altersteilzeitzusagen einige Änderungen, die im Abschnitt 2.4.2 aufgezeigt werden. Zunächst wird aber kurz die Ausgestaltung sowie die bisherige Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen dargestellt. Unter Altersteilzeit versteht man ein durch das Altersteilzeitgesetz geregeltes Modell, das den älteren Arbeitnehmern die Möglichkeit bietet, vorzeitig in den Ruhestand zu wechseln. Gleichzeitig sollen jüngere Arbeitnehmer in die Arbeitsplätze nachrücken. Der Übergang in den vorzeitigen Ruhestand kann durch das Gleichverteilungsmodell, oder das Blockmodell erfolgen. Beim Gleichverteilungsmodell hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, ab dem 55. Lebensjahr seine ursprüngliche Arbeitszeit bis zum Eintritt in den Ruhestand auf die Hälfte zu verringern. Bei dem in der Praxis häufiger anzutreffenden Blockmodell behält der Arbeitnehmer zunächst in der ersten Hälfte der Altersteilzeit die ursprüngliche Arbeitszeit bei und wird dann in der zweiten Hälfte von der Arbeit freigestellt. Er arbeitet also in der ersten Hälfte des Blockmodells seine für die Freistellungsphase nötigen Stunden vor. Da der Arbeitnehmer während der Altersteilzeit durch die Verringerung der Arbeitszeit eine niedrigere Grundvergütung erhält, hat der Gesetzgeber Aufstockungszahlungen von Seiten des Arbeitgebers vorgesehen, die von der Agentur für Arbeit rückerstattet werden, sofern der Arbeitgeber die freie Stelle neu besetzt. Diese Aufstockungsbeträge umfassen sowohl das Regelarbeitsentgeld, als auch Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. 2.4.1, Bilanzierung und Bewertung: Grundsätzlich stellen Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer aus einem Altersteilzeitmodell Leistungen an Arbeitnehmer dar und fallen somit in den Anwendungsbereich des IAS 19. Dabei haben deutsche Unternehmen zusätzlich zu IAS 19 die Stellungnahmen des IDW 18.11.1998 (IDW RS HFA 3) zu beachten. Bei der Bilanzierung von Altersteilzeitzusagen kommen zwei Aspekte zum Tragen: Zum einen die bilanzielle Handhabung des Aufstockungsbetrags, der unabhängig vom Altersteilzeitmodell vorhanden ist, zum anderen die Behandlung des im Rahmen des Blockmodells entstehenden Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers. Letzterer ergibt sich dadurch, dass der Arbeitnehmer in seiner aktiven Phase die volle Arbeitsleistung erbringt, jedoch nur die Hälfte seines Entgelts erhält. Für diese Erfüllungsrückstände sind während der aktiven Phase Rückstellungen aufzubauen, die zum Barwert bewertet werden. Diese angesammelte Rückstellung wird in der passiven Phase des Arbeitnehmers wieder aufgebraucht. Bezüglich der Bilanzierung dieses Erfüllungsrückstands haben sich auch im Rahmen der Neufassung des IAS 19 keine Änderungen ergeben. Gegenstand der Bilanzierungsänderung sind hingegen die Aufstockungsbeträge. Gemäß der alten Fassung des IAS 19 sind sie als sog. Leistungen aus Anlass der Beendigung des aktiven Arbeitsverhältnisses (termination benefits) sofort vollständig zu passivieren. Die Einordnung ist darauf zurückzuführen, dass es sich bei den Aufstockungsbeträgen gem. IDW RS HFA 3 Rz 5 um eine Abfindungsleistung des Arbeitgebers handelt, die als Entschädigung für die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses dient. Für die Aufstockungsbeträge wird somit zum Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Entstehung eine Rückstellung gebildet, d.h. mit Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung. Die Bewertung der Verpflichtung erfolgt ebenso wie beim Erfüllungsrückstand zum Barwert. 2.4.2, Neuerungen: Infolge der Neufassung des IAS 19 (i.V.m. DRSC AH 1 – IFRS) werden die o.g. Aufstockungsbeträge nicht mehr als Abfindungsleistungen klassifiziert, sondern gelten als andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer. Begründet wird dies damit, dass der Arbeitnehmer nach Abschluss einer Arbeitsteilzeitvereinbarung noch Arbeitsleistung erbringen muss, um die Aufstockungsbeträge vom Arbeitnehmer zu erhalten. Diese Umklassifizierung wirkt sich entscheidend auf den Zeitpunkt und den Ansammlungsprozess der Rückstellungsbildung aus. Eine sofortige aufwandswirksame Rückstellungsbildung in Form einer Einmalbelastung zu Beginn der Altersteilzeitphase ist folglich nicht mehr möglich. Stattdessen erfolgt die Zuordnung der Leistungen zu den Dienstjahren, in denen die Leistungen erdient werden. Somit ist der Rückstellungsbetrag für die Aufstockungsbeträge grundsätzlich ab dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des ATZ-Vertrags ratierlich anzusammeln.

• Arbeitnehmer

• Leistung

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• Arbeitsverhältnis

• Altersteilzeit

Marie-Theres König, B.A., wurde 1985 in Hamburg geboren. Ihr Studium der Betriebswirtschaftslehre an der Leuphana Universität Lüneburg schloss die Autorin im Jahre 2013 mit dem akademischen Grad Bachelor of Arts erfolgreich ab. Bereits während des Studiums sammelte die Autorin praktische Erfahrungen in der Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung.