Die Betriebsaufspaltung bezeichnet die Aufspaltung eines wirtschaftlich einheitlichen Betriebes auf zwei oder mehrere rechtlich selbständige Unternehmen. Aufgrund einer fehlenden gesetzlichen Regelung ist die Betriebsaufspaltung in der Praxis mit enormer Unsicherheit behaftet. Oft wird sie gar nicht oder zu spät erkannt, zum Beispiel im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung. Eine - meist unfreiwillige - Beendigung kann aber enorme steuerliche Nachteile mit sich bringen. Das vorliegende Werk soll helfen, die Unklarheiten und Unsicherheiten, die durch eine steuerliche Betriebsaufspaltung entstehen können, rechtzeitig aufzuzeigen und Gefahren in der Praxis zu vermeiden. Neben der typischen Betriebsaufspaltung, nämlich der Gründung einer personen- und beteiligungsidentischen GmbH durch ein Einzelunternehmen bzw. eine Personengesellschaft, gibt es zahlreiche weitere Gestaltungen, auf die die rechtlichen Grundsätze der Betriebsaufspaltung anzuwenden sind. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind eine sachliche und persönliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Eine sachliche Verflechtung entsteht, wenn mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Verfügung gestellt wird. Für die persönliche Verflechtung wird ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorausgesetzt. Hierbei gibt es bei der Feststellung von Stimmrechtsmehrheiten und der Zusammenrechnung von Stimmen verschiedener Personen zahlreiche Besonderheiten. Neben der Haftungsbeschränkung als wichtigsten Grund gibt es zahlreiche weitere Gründe für das bewusste Gestalten einer Betriebsaufspaltung. Jedoch bringt sie auch gewichtige Nachteile mit sich, die es zu bedenken gilt. Insbesondere wegen der Gewerblichkeit des Verpachtungsunternehmens und der damit einhergehenden Betriebsvermögenseigenschaft der wesentlichen Betriebsgrundlagen wird in der Praxis häufig versucht, eine Betriebsaufspaltung zu vermeiden. Hierfür kommen das sogenannte ‘Wiesbadener Model’, die Aufnahme eines Minderheitsgesellschafters oder die Zwischenschaltung einer Vermietungsgesellschaft in Betracht. Aufgrund eines Urteils des BFH vom 22.04.2010 (V R 9/09) zur Personengruppentheorie im Rahmen der Umsatzsteuer ist die Diskussion über ein mögliches Ende der Betriebsaufspaltung in der Literatur wieder aufgelebt. Es bleibt abzuwarten, wie die Ertragssteuersenate des BFH mit genanntem Urteil umgehen. Eine wünschenswerte gesetzliche Verankerung oder zumindest eine konsistente Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung, die zu einer sicheren Planung für den Steuerpflichtigen führen würde, ist somit weiterhin nicht absehbar.

Textprobe: Kapitel 3.2., Personelle Verflechtung: Neben der sachlichen, ist die personelle Verflechtung Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Eine personelle Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft ist gegeben, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Für die Durchsetzung des Betätigungswillens sind grundsätzlich die Stimmrechte der Gesellschafter entscheidend. Diese berechnen sich nach gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Bei nicht vorhandenem Gesellschaftsvertrag oder mangels vertraglichen Regelungen ist auf die gesetzlichen Bestimmungen zurückzugreifen. Unerheblich sind die Beteiligungsverhältnisse am Vermögen der Gesellschaft. Bestehen sog. Stimmrechtsbindungsverträge ist das Stimmrecht des weisungsgebundenen Gesellschafters dem Weisungsberechtigten zuzurechnen. Es ist noch nicht abschließend entschieden, ob ein Stimmrechtsverbot bezüglich der Beziehung zur Betriebsgesellschaft für mehrheitlich beteiligte Gesellschafter des Besitzunternehmens, die gleichzeitig Gesellschafter des Betriebsunternehmens sind, zu einer Verneinung der Beherrschung des Besitzunternehmens führt, weil dadurch insoweit der Nur-Besitzgesellschafter allein entscheidet. Geklärt ist, dass ein vereinbarter Stimmrechtsausschluss sog. Doppelgesellschafter, für den Abschluss von Rechtsgeschäften zwischen diesen beiden Unternehmen, der tatsächlich nicht praktiziert wird, die personelle Verflechtung nicht verhindern kann. 3.2.1, Einstimmigkeits- und Mehrheitsprinzip: Wenn die zustehenden Stimmrechte der einzelnen Personen feststehen, ist zu prüfen, mit welchen Mehrheiten sich die Willensbildung in der Gesellschaft vollzieht. Bis 2002 hat die Finanzverwaltung die Ansicht vertreten, dass es für eine personelle Verflechtung ausreicht, wenn eine Mehrheitspersonengruppe faktisch in der Lage ist, ihren geschäftlichen Willen durchzusetzen, obwohl nach Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag Beschlüsse nur einstimmig gefasst werden können. Die Finanzverwaltung stand damit in Widerspruch zu der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der eine personelle Verflechtung i.d.R. nicht gegeben ist, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der Besitzgesellschaft oder kraft Gesetzes für alle Geschäfte in Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft einstimmige Beschlüsse der Gesellschafterversammlung erforderlich sind. Mit dem BMF-Schreiben vom 07.10.2002 hat die Finanzverwaltung ihre Position aufgegeben und sich der höchstrichterlichen Rechtsprechung angeschlossen. Die Finanzverwaltung folgt damit also der bisherigen Meinung des BFH, wonach eine personelle Verflechtung regelmäßig verhindert wird, wenn Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (sog. ‘Nur-Besitzgesellschafter’), Beschlüsse der Besitzpersonengesellschaft aber einstimmig gefasst werden müssen. Ein Nur-Besitzgesellschafter kann demnach sogar bei nur minimaler Beteiligung die personelle Verflechtung verhindern. Nach Meinung des BMF und (allerdings nicht ganz eindeutiger) BFH-Rechtsprechung ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass sich das Mehrheitsprinzip auf die Geschäfte des täglichen Lebens erstreckt. Es ist demnach entbehrlich, dass das Mehrheitsprinzip auch ausdrücklich die Begründung, Änderung und Beendigung des Vertrags über die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter erfasst. In der Literatur wird diese Ansicht allerdings heftig kritisiert. Auch nach Carlè ist bei der Prüfung der personellen Verflechtung gerade die Entscheidung über die Konditionen des Miet- bzw. Pachtvertrags der Dreh- und Angelpunkt, da sie über den wirtschaftlichen Erfolg der Doppelgesellschaft entscheidet. Demnach kann ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille nur vorliegen, wenn eine Personengruppe in beiden Gesellschaften die Möglichkeit hat, über den Abschluss und Inhalt sowie die Dauer des Miet- bzw. Pachtvertrags, unter Ausschluss der übrigen Gesellschafter, zu entscheiden. Dieser Meinung ist m.E. zu folgen. Es wird zu Recht aufgeführt, dass es sich bei der Kündigung und Verlängerung des Miet- bzw. Pachtvertrages oder bei der Herabsetzung des Miet- und Pachtzinses, bei der Besitzgesellschaft, die sich auf die Verpachtung von Wirtschaftsgütern beschränkt, keineswegs um ein Geschäft des täglichen Lebens handelt. Da der Pachtvertrag für die Besitzgesellschaft von existenzieller Bedeutung ist, kann die Herrschaft über diesen als Voraussetzung für die Beherrschung dieser Gesellschaft und damit als Erfordernis für die personelle Verflechtung gesehen werden. Zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung darf nach Ansicht des BFH allerdings nicht ein Gesellschafter vertraglich zum alleinigen Geschäftsführer der Gesellschaft ernannt worden sein. Dieser Alleingesellschaftergeschäftsführer beherrscht ansonsten die Gesellschaft nämlich auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind. Wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes geregelt ist, ist nach diesen Grundsätzen ‘eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Denn nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB).’ Wird die Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder KG betrieben, führt ein Nur-Besitzgesellschafter nur dann zu einer personellen Verflechtung, wenn vertraglich Einstimmigkeits- oder entsprechende Mehrheitsbeschlüsse vereinbart werden. Der BFH hat bereits entschieden, dass die Vereinbarung des Einstimmigkeitsprinzips bei einer Personenhandelsgesellschaft nicht als Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO anzusehen ist. Bei Kapitalgesellschaften, insbesondere bei der GmbH, in deren Rechtsform i.d.R. das Betriebsunternehmen geführt wird, ist eine Vermeidung der Betriebsaufspaltung durch Aufnahme eines Nur-Betriebsgesellschafters und Vereinbarung einer Einstimmigkeitsabrede, bzw. qualifizierter Mehrheitsbeschlüsse, nicht ohne Weiteres möglich. So hat der BFH auch dann eine personelle Verflechtung bejaht, wenn der Besitzunternehmer zwar in der Betriebsgesellschaft nur über eine einfache und nicht über die im Gesellschaftsvertrag vorgeschriebene qualifizierte Mehrheit verfügt, er aber als Gesellschafter-Geschäftsführer deren Geschäfte des täglichen Lebens beherrscht und ihm die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann. Gleiches gilt, wenn in der Betriebs-GmbH zwar für den Abschluss von Verträgen über Schuldverhältnisse und für über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehende Geschäfte eine einstimmige Beschlussfassung vorgeschrieben ist, der Nur-Betriebsgesellschafter aber, aufgrund automatischer Verlängerung des Pachtvertrags mit der Besitzgesellschaft, keine Möglichkeit des Einflusses auf das bestehende Mietverhältnis hat. Auf mögliche Gestaltungen durch die ggf. die personelle Verflechtung und damit die Betriebsaufspaltung vermieden werden kann, wird unter Ziffer ‘6.2 Aufnahme eines Minderheitengesellschafters’ näher eingegangen.

• Persönliche Verflechtung

• Sachliche Verflechtung

• Betriebsgrundlagen

• Personengruppe

• Besitzunternehmen

• Betriebsunternehmen

Sebastian Leitsch wurde 1984 in Bad Neustadt an der Saale geboren. Nach einer Ausbildung zum Steuerfachangestellten und einer Fortbildung zum Steuerfachwirt schloss er im Februar 2011 sein Studium der Betriebswirtschaftslehre mit dem Titel Bachelor of Arts ‚mit Auszeichnung’ ab. Aufgrund seiner jahrelangen praktischen Erfahrung in der Steuerberatung verfügt er über ein umfangreiches Fachwissen auf dem Gebiet des Steuerrechts. Durch Dozenten- und Lehrtätigkeiten konnte er dieses Wissen weiter vertiefen. In der Beratung kleiner und mittelständischer Unternehmen sah sich der Autor immer wieder den Problemen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung gegenübergestellt, weshalb er dieses Werk als praktischen Leitfaden veröffentlichte.