Unterhält ein ausländisches Unternehmen eine Betriebsstätte in Deutschland, wird es in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (sog. Inbound-Fall). Auch für den umgekehrten Fall, dass ein deutsches Unternehmen eine Betriebsstätte in einem anderen Staat unterhält (sog. Outbound-Fall), spielt die Betriebsstätte bei der deutschen Besteuerung eine nicht unerhebliche Rolle. Egal welchen der beiden Fälle man betrachtet, sobald ein Unternehmen in mindestens zwei Staaten tätig wird, kommt man um den Begriff der Betriebsstätte nicht mehr herum. Dies gilt sowohl für das nationale deutsche Steuerrecht, als auch für das jeweils andere nationale Steuerrecht. Um eine doppelte Besteuerung zu verhindern, hat Deutschland mit den meisten anderen Staaten sog. DBA abgeschlossen, die das Besteuerungsrecht entweder dem einen oder dem anderen Staat zuordnen. Vorbild für die DBA sind dabei in erster Linie das OECD-MA und vereinzelt auch das UN-MA. Auch in den Fällen, in denen ein DBA abgeschlossen wurde, regelt der Artikel 7 OECD-MA die Verteilung von Unternehmensgewinnen am Merkmal der Betriebsstätte (sog. Betriebsstättenprinzip). Es geht letztlich immer um die Frage, welcher Teil der Einkünfte des Unternehmens, ist welcher Betriebsstätte zuzurechnen. Die OECD hat dabei den Artikel 7 im Entwurf ihres Musterabkommens im Jahr 2010 einer gründlichen Neuerung unterzogen. Diese Neuerung bildet den Anlass für diese Arbeit. Sie sollen im Folgenden dargestellt und näher untersucht werden. Zuerst geht es dabei um den elementaren Grundbegriff: Was ist überhaupt eine Betriebsstätte? Betrachtet und erläutert wird dabei sowohl die nationale deutsche Definition, als auch die Definition, die das OECD-MA enthält. Auch sollen einige Sonderformen kurz dargestellt werden, die in der internationalen Praxis vermehrt auftauchen und einige Abgrenzungsschwierigkeiten bilden. Der zweite Teil befasst sich anschließend mit einigen Vorüberlegungen, welche der eigentlichen Einkünfteabgrenzung vorausgehen. Im Anschluss daran soll dem versierten Leser die eigentliche Einkünfteabgrenzung nähergebracht werden. Dies soll anhand einer grundlegenden Erläuterung der bisherigen Methoden und den Änderungen der OECD geschehen. Neben einer allgemeinen Erläuterung der Vorgehensweise, werden die einzelnen Schritte und Teilbereiche gesondert gewürdigt und einzeln dargestellt. Im darauffolgenden vierten Teil geht es dann um die Frage, welche Änderungen im nationalen deutschen Steuerrecht, mit den Änderungen auf Ebene der OECD einhergehen müssen, damit diese auch in der Praxis zur Anwendung kommen können. Abschließend wird in einem Ausblick kurz dargelegt, was nach den Änderungen der OECD-Grundsätze in Zukunft folgen wird. Die Arbeit ist auf dem Rechtsstand vom 01. März 2012.

Textprobe: Kapitel 3., Dienstleistungsbetriebsstätte: Das UN-MA enthält in Art. 5 Abs. 3 noch eine weitere Regelung. Gemäß lit. b sollen auch Dienstleistungen, die ein Unternehmen in einem anderen Staat erbringt, eine Betriebsstätte begründen (sog. Ausübungsortsprinzip). Voraussetzung ist, dass die Erbringung der Dienstleistung innerhalb eines beliebigen zwölf Monatszeitraums länger als sechs Monate andauert. Betroffen sind davon Tätigkeiten, bei denen das Personal eines Unternehmens in den Räumlichkeiten eines anderen Unternehmens tätig wird, ohne die eigentlich notwendige Verfügungsmacht zu besitzen. Das können beispielsweise Unternehmensberater, Wirtschaftsprüfer, aber auch handwerkliche oder technische Dienstleister sein. Das Merkmal der ‘festen Geschäftseinrichtung’ wird damit vollständig aufgegeben. Eine reine Dienstleistungstätigkeit ohne feste Geschäftseinrichtung begründet keine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO, da ein reines Tätigwerden nicht ausreicht. Grundsätzlich gilt dies auch für Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Andererseits beschreibt das sog. Anstreicherbeispiel in Art. 5, Tz. 4.5 OECD-MK einen ebensolchen Fall und spricht ihm trotz fehlender fester Geschäftseinrichtung die Betriebsstätteneigenschaft zu. In Deutschland ist insbesondere dieses Beispiel auf heftige Kritik gestoßen. Auch das BMF teilt die Einschätzung in diesem Beispielfall nicht. Dennoch lässt sich daran deutlich sehen, dass auch in der OECD die Tendenz zur Aufnahme einer Dienstleistungsbetriebsstätte zu erkennen ist. Auch bezüglich der Auslegung des BFH von § 12 Satz 1 AO bleibt abzuwarten, wie die zukünftige Entwicklung aussieht. Es lässt sich zur Zeit nicht verlässlich vorhersagen, inwieweit die Dienstleistungsbetriebsstätte Einzug in die Betriebsstättendefinition halten wird. Von den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten bisher einzig die DBA mit China und seit 2011 auch mit der Türkei eine dem Art. 5 Abs. 3 lit. b UN-MA nachgebildete Regelung. C. Vorüberlegungen zur Einkünfteabgrenzung bei Betriebsstätten: Sofern nach den oben genannten Voraussetzungen eine Betriebsstätte festgestellt wurde, geht es im zweiten Schritt dann darum, dieser Betriebsstätte die von ihr erwirtschafteten Einkünfte zuzuordnen und sie von den Gesamteinkünften des Unternehmens abzugrenzen. I. Unterscheidung der Einkünfteabgrenzung von der Einkünfteermittlung: Was aber ist überhaupt unter dem Begriff der Einkünfteabgrenzung zu verstehen? Zuerst einmal bleibt festzuhalten, dass es sich hierbei nicht um einen feststehenden Begriff handelt. In der Literatur synonym verwendet werden u.a. auch die Begriffe Gewinnabgrenzung, Einkünftezuordnung, Gewinnzuordnung, Gewinnaufteilung oder Erfolgsabgrenzung. Er darf aber keinesfalls mit der Einkünfteermittlung verwechselt werden. Bevor die Einkünfte zwischen dem Stammhaus und den einzelnen Betriebsstätten abgegrenzt werden können, muss in einem ersten Schritt ermittelt werden, in welcher Höhe überhaupt Einkünfte vorliegen. Die Einkünfteermittlung ist in den DBA nicht geregelt, sondern folgt ausschließlich den nationalen Gesetzen. In Deutschland müssen buchführungspflichtige Gewerbetreibende gemäß §§ 5, 4 Abs. 1 EStG ihre Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermitteln. § 4 Abs. 1 EStG gilt ebenso für buchführungspflichtige Land- und Forstwirte und freiwillig buchführende Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler. Nicht zur Buchführung verpflichtete Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler können ihre Einkünfte auch gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann zur Buchführung verpflichtet. Was unter einem Kaufmann zu verstehen ist, regeln die §§ 1 ff. HGB. In erster Linie sind dies Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften. Keine Kaufleute sind dagegen Freiberufler und nicht ins Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende und Land- und Forstwirte. Gemäß § 140 AO gilt die handelsrechtliche Buchführungspflicht auch für die steuerliche Einkünfteermittlung. Für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die nicht bereits nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB buchführungspflichtig sind, kann sich die Buchführungspflicht darüber hinaus auch nach § 141 AO ergeben. Voraussetzung ist, dass mindestens ein Merkmal des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 AO erfüllt ist. Eine Betriebsstätte ist nicht rechtlich selbständig, sondern lediglich ein Teil des Unternehmens. Deshalb gilt im Outbound-Fall die Buchführungspflicht auch für alle ausländischen Betriebsstätten. Grundsätzlich besteht gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO die Pflicht, auch die Buchführung für die ausländische Betriebsstätte in Deutschland durchzuführen. Existiert für die Betriebsstätte nach dem nationalen Recht des Staates, in dem sie belegen ist, ebenfalls eine Buchführungspflicht, so entfällt gemäß § 146 Abs. 2 Satz 2 AO die Buchführungspflicht in Deutschland. Die Ergebnisse müssen dann aber gemäß § 146 Abs. 2 Satz 3 AO vom deutschen Stammhaus in die eigene Buchführung übernommen werden. Problematisch ist insbesondere die Frage, wie die Geschäftsvorfälle aus einer ausländischen Betriebsstätte, die in einem Nicht-Euro-Staat belegen ist, in Euro umzurechnen sind. Zu beachten sind dabei stets die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Aus diesem Grund ist ein pauschales Umrechnen am Bilanzstichtag (sog. Stichtagsprinzip) in den meisten Fällen nicht ausreichend. Vielmehr ist jeder Geschäftsvorfall gesondert zu betrachten und wenn möglich mit dem Tageskurs umzurechnen (sog. Zeitbezugsmethode). Entstehen dabei Währungsgewinne oder -verluste, so sind diese als von der Betriebsstätte veranlasst zu sehen und bei ihr zu berücksichtigen. Im Inbound-Fall ist zwischen einer inländischen Betriebsstätte und einer Zweigniederlassung zu differenzieren. Bei einer inländischen Zweigniederlassung gemäß § 13d HGB gelten die handelsrechtlichen Buchführungspflichten ebenfalls. Sofern es sich nicht um eine Zweigniederlassung handelt, ist sie gemäß § 141 AO meist dennoch zur Buchführung verpflichtet. Diese Pflicht bezieht sich allerdings nur auf die in Deutschland steuerbaren Einkünfte. Gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO muss die Buchführung für die inländische Betriebsstätte dabei grundsätzlich in Deutschland erfolgen. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Finanzbehörden allerdings gemäß § 146 Abs. 2a AO auf Antrag gewähren, dass die elektronische Buchführung im Ausland aufbewahrt wird. Auch Erleichterungen von der Buchführungspflicht können gemäß § 148 AO bewilligt werden. Erst im Anschluss an die Einkünfteermittlung des Unternehmens geht es um die Einkünfteabgrenzung. Konkret soll die Frage beantwortet werden, welcher Anteil an den Einkünften des Unternehmens entfällt auf welchen Unternehmensteil. Wie diese Abgrenzung durchgeführt werden soll, regelt der Art. 7 OECD-MA.

• Art. 5 OECD-MA

• Art. 7 OECD-MA

• internationales Steuerrecht

• Doppelbesteuerungsabkommen

• OECD

• Steuerrecht

• Einkünfteabgrenzung

Michael Feldner, LL.M., wurde 1986 in Berlin geboren. Im Anschluss an ein Studium der Betriebswirtschaftslehre und des Wirtschaftsrechts (Abschluss 2010) entschied sich der Autor für ein weiteres Studium der Rechtswissenschaft. Nachdem er den Masterstudiengang Unternehmens- und Steuerrecht mit sehr gut abgeschlossen hat wurde ihm im Mai 2012 von der Universität Potsdam der akademische Grad des Master of Laws (LL.M.) verliehen. Seine Schwerpunkte und Interessen liegen im internationalen Steuerrecht, bei Verrechnungspreisen, Fonds sowie der Unternehmens- und Vermögensnachfolge. Er ist Autor mehrerer Veröffentlichungen auf dem Gebiet des Steuer-, Gesellschafts- und Kapitalmarktrechts. Zurzeit ist er in einer renommierten Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Berlin tätig.