Bedingt durch eine sich ausweitende Globalisierung der Kapital- und Gütermärkte ist es zunehmend auch für deutsche Unternehmen wichtig, sich mit der internationalen Rechnungslegung, dem IAS/ IFRS, auseinander zu setzen. Vor diesem Hintergrund reicht die nationale Rechnungslegung nach Handelsrecht (HGB) und Steuerrecht ganz besonders nicht mehr für exportierende Unternehmen aus, um sich mit anderen Unternehmen der gleichen Branche weltweit zu vergleichen und internationale Investoren zu finden. Der Gang von Daimler Benz an die New Yorker Börse im Jahr 1993, auch wenn sie dort nach US-GAAP bilanzierten, war ein einschneidender Zeitpunkt im Hinblick auf die Notwendigkeit die internationale Rechnungslegung weiter voran zu treiben. In der vorliegenden Arbeit betrachten wir die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationaler Rechnungslegung, um zu erörtern, welche unterschiedlichen Ergebnisse sich auf Grundlage der einzelnen Rechnungslegungsvorschriften ergeben und inwieweit der Gesetzgeber mit Einführung des letzten BilMog vom 2009 zur Harmonisierung der EU-Normen beitrug. Während das IFRS mit dem IAS 11 die langfristige Fertigung genau definiert und festlegt, ist im deutschen HGB keine exakte Definition zu finden und die langfristige Fertigung muss daher ausschließlich über das Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr.4 HGB gelöst werden. Das Steuerrecht folgt in diesem Fall dem Handelsrecht. Nachfolgend betrachtet die Autorin eine spezielle Branche, die in den letzten Jahren an den internationalen Kapitalmärkten stark an Zuwachs gewonnen hat: den deutschen Maschinen- und Anlagenbau. Wir wählen hier den Schwerpunkt der langfristigen Fertigung, auch Auftragsfertigung genannt. Hierbei handelt es sich besonders um Projekte wie Brücken-, Straßen- oder Tunnelbau, Flugzeugbau, Bau von Staudämmen oder Bau von Schiffen. Die Besonderheit hierbei ist, dass sich diese Projekte meist über einen längeren Erstellungszeitraum hinziehen und damit nicht mit dem Rhythmus der Erstellung des Jahresabschlusses übereinstimmen. Das wirft die Frage auf, wie solche Projekte, wenn sie noch nicht fertiggestellt sind, in Deutschland bilanziell zu behandeln sind und besonders in welchen Bilanzzeitraum beziehungsweise in welche Bilanzperiode sie abrechnungstechnisch einzuordnen sind. Daher ist die Zielsetzung dieser Arbeit, die Darstellung der Auftragsfertigung in Form der unterschiedlichen Bilanzansätze darzustellen und zu vergleichen.

Textprobe: Kapitel 3.3.2, Completed-Contract-Methode: Die Completed-Contract-Methode entspricht absolut dem Realisationsprinzip, da Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn die Lieferung durch den Auftragnehmer erbracht wurde und die Abnahme durch den Auftraggeber vollzogen ist (Gefahrenübergang). Der Vorteil dieser Methode ist, dass der Auftragsgewinn erst ausgewiesen wird, wenn der Auftrag ausgeführt oder zum größten Teil ausgeführt worden ist. Bis zu seiner Fertigstellung ist das zu erstellende Werk maximal mit seinen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB in der Bilanz als unfertige Arbeit zu bilanzieren. Durch die BilMog-Reform wurden die handelsrechtlichen Wertgrenzen neu definiert. Es zählen nun nicht nur die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung zu den aktivierungspflichtigen Bestandteilen, sondern auch die Materialgemeinkosten sowie die Gemeinkosten der Fertigung und der Werteverzehr des Anlagevermögens, der durch die Fertigung entsteht. Die Wertuntergrenze des Handelsrechts ist nun mit der Wertuntergrenze des Steuerrechts gleich. Analog dazu wurde der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten an den in der internationalen Rechnungslegung gebräuchlichen Begriff der produktionsbezogenen Vollkosten angepasst. Für bestimmte Kosten besteht ein Wahlrecht, wie z. B. die Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige Sozialleistungen und Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge. Diese dürfen nach § 255 Abs.2 Satz3 HGB in die Herstellungskosten mit eingerechnet werden. Zinsen für Fremdkapital dürfen ausnahmsweise mit aktiviert werden, wenn das Fremdkapital zur Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstandes aufgenommen wurde. Weiterhin verboten ist es Forschungskosten und Kosten des Vertriebes zu aktivieren (§255 Abs. 2 S. 4 HGB). Gemäß § 255 Abs. 2 S. 6 HGB dürfen die Vertriebskosten grundsätzlich nicht in den Herstellungskosten berücksichtigt werden. Das liegt daran, dass bei der industriellen Fertigung, die Produkte zu nächst auf Lager produziert und anschließend abgesetzt werden. Das bedeutet, dass die Vertriebskosten nach dem Herstellungsprozess anfallen und somit nicht zu den Herstellungskosten gehören. Aber, bei den langfristigen Fertigungsaufträgen läuft wie bereits unter Punkt 2.1 erläutert, der Phasenablauf umgekehrt von Produktion und Absatz. Das hat zur Folge, dass bereits vor Produktionsbeginn Vertriebskosten anfallen. Gemäß den Autoren Marx und Löffler sind zwar die Kosten der Auftragserlangung als Sondereinzelkosten des Vertriebes umzuqualifizieren, aber nicht ansetztbar. Es sei denn, dass die Kosten der Auftragserlangung zugleich Kosten der Fertigung als auch Kosten der Fertigungsvorbereitung sind. Es folgt letztendlich eine Umqualifizierung der Sondereinzelkosten des Vertriebes zu Sondereinzelkosten der Fertigung. Die Sondereinzelkosten des Vertriebes lassen sich unterscheiden in Kosten der Auftragsvorbereitung und in die Kosten der Auftragserlangung (Akquisitionskosten). Können die Kosten der Auftragsvorbereitung und der Auftragserlangung einem Fertigungsauftrag direkt und unmittelbar zugerechnet werden unter der Voraussetzung das der Fertigungsauftrag bis zum Abschlussstichtag erteilt worden ist, so gehören diese zu den Herstellungskosten und sind somit keine Vertriebskosten im üblichen Sinne. Der Beck´sche Bilanzkommentar folgt hier der Meinung Marx und Löfflers. So kommt es letztendlich für den Auftragsnehmer zu einem Wahlrecht ob er die Sondereinzelkosten des Vertriebes zu Sondereinzelkosten der Fertigung umqualifiziert. Am Beispiel im Kapitel 6 wird dieses deutlich. Wird handelsrechtlich das Wahlrecht ausgeübt, so sind diese Kosten über dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in Steuerbilanz anzusetzen, aber mit der BilMog-Reform 2009 wurde die umkehrte Maßgeblichkeit aufgehoben.

• Completed of contract-Methode

• Percentage of Completion-Methode

• Zero-Profit-Margin-Methode

• Auftragsfertigung

• Fertigungsaufträge

• BilMog

Monique Guse wurde 1970 in Berlin geboren. Ihr Studium der Wirtschaftswissenschaften an der Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin schloss die Autorin im Jahre 2012 mit dem akademischen Grad der Diplom-Kauffrau erfolgreich ab. Bedingt durch ihre Ausbildung zur Steuerfachangestellten konnte sie bereits während ihres Studiums praktisch in Steuerberatungskanzleien tätig sein. Ihren Studienschwerpunkt ‚Betriebliche Steuern‘ ergänzte sie mit dem zweiten Schwerpunkt ‚Rechnungswesen und Controlling‘. Die Kombination beider Fächer war der Anlass zu dieser Diplom Arbeit.