Ziel der vorliegenden Arbeit ist die Darstellung der aktuellen Gesetzeslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf den Unterschieden bei Ansatz und Bewertung nach Handelsrecht und Steuerrecht. Diese Unterschiede sollen auch durch praxisnahe Beispielrechnungen veranschaulicht werden. Der Differenzausgleich dieser beiden Bilanzen erfolgt im Zeitablauf über den Ansatz latenter Steuern. Aufgrund des Schwerpunktes von Ansatz und Bewertung werden Auswirkungen auf die GuV und den Anhang lediglich am Rande angesprochen.

Textprobe: Kapitel 3.1.2.2, Drohverlustrückstellungen: Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind den ungewissen Verbindlichkeiten zuzurechnen. Somit gelten die entsprechenden Voraussetzungen aus 3.1.2.1. ebenso für Drohverlustrückstellungen. Die Passivierungspflicht erfolgt auf Grund des Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Hiernach sind im Gegensatz zu nicht realisierten Gewinnen, unrealisierte Verluste bereits zu berücksichtigen, wenn ihr Eintritt droht. Ziel ist die Verlustantizipation und der Gläubigerschutz. Die Unterschiede zwischen Drohverlustrückstellungen und ungewissen Verbindlichkeiten liegen zum einen darin, dass nur eine Saldierung künftiger Einnahmen und Aufwendungen stattfindet, wobei nur die Differenz, der Verpflichtungsüberschuss, passiviert wird. Zudem gilt, dass sie zukunftsorientiert sind und sich der erfasste Verlust ausschließlich auf die Zukunft bezieht. Neben den für ungewisse Rückstellungen entwickelten Grundsätzen müssen für die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste weitere Voraussetzungen erfüllt sein: Es muss sich um ein schwebendes Geschäft handeln, bei dem ein Verpflichtungsüberschuss zu entstehen droht. Schwebendes Geschäft: Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, dessen Erfüllung noch nicht oder noch nicht voll erfolgt ist. Das schwebende Geschäft kann in Form einer Leistungsverpflichtung, einer Sach- oder Dienstverpflichtung bestehen, wobei es unerheblich ist, ob das schwebende Geschäft auf einem einmaligen Leistungsaustausch oder einem Dauerschuldverhältnis basiert. Der Schwebezustand beginnt grundsätzlich mit dem Vertragsschluss, ist jedoch bereits durch vorvertragliche Gestaltungen oder Absichtserklärungen bei individuellen Ausgestaltungen möglich und endet mit der Erbringung der vertraglichen Lieferung/Leistung. Verpflichtungsüberschuss: ‘Verlust ist der Mehrwert der eingegangen Verbindlichkeit gegenüber der erworbenen Forderung (Verpflichtungsüberschuss).’ In den Kompensationsbereich der Leistungen sind nicht nur die vertraglich festgelegten Vereinbarungen, sondern auch die wirtschaftlichen Vorteile, welche durch das schwebende Geschäft an sich begründet wurden, einzubeziehen, sofern diese keine reinen Hoffnungswerte darstellen. Bei Beschaffungsgeschäften ergibt sich die Leistung i. d. R. aus dem Kaufpreis. Der drohende Verlust wird durch Gegenüberstellung von Kaufpreis und erwartetem Veräußerungserlös ermittelt. Eine Orientierung an gesunkenen Wiederbeschaffungskosten stellt Opportunitätskosten dar und ist bei Waren nicht zulässig. Dies wird jedoch bei Anlagevermögen geduldet. Bei Absatzgeschäften ergibt sich der Verlust aus der Saldierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem vertraglich festgelegten Absatzpreis. Im Gegensatz zu den Anschaffungskosten ist die Ermittlung der Herstellungskosten problematisch: Nach Teilkosten oder Vollkosten, gelten Kosten am Bilanzstichtag oder sind erwartete Kostensteigerungen miteinzubeziehen? Hier verlangt die Literatur zumindest eine Saldierung von variablen Kosten, erlaubt jedoch auch die Vollkostenrechnung. Ein eingeschränktes Wahlrecht wird für sinnvoll gehalten. Bei Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse zu Teilkosten (Vollkosten) ist eine Bewertung der Drohverlustrückstellung zu Vollkosten (Teilkosten) inkonsistent und abzulehnen. Weiter sind nach herrschender Meinung in der Literatur hinreichend sichere Kostensteigerungen und -senkungen zu antizipieren, wobei der BFH dem allerdings nicht zustimmt. Gewinnzuschläge und kalkulatorische Kosten dürfen in die Bewertung nicht einfließen. Für Dauerschuldverhältnisse gilt die Ausgeglichenheitsvermutung, wonach Leistung und Gegenleistung sich wertmäßig entsprechen. Strittig ist, ob sich die Verlustermittlung allein auf die Zukunft eines Dauerschuldverhältnisses (Restwertbetrachtung) oder auf das gesamte Vertragsverhältnis ab dem Zeitpunkt seiner Begründung (Ganzheitsbetrachtung) bezieht. Hier entschied die Rechtsprechung unterschiedlich. Die Literatur präferiert jedoch den Ansatz der Restwertbetrachtung. Somit besteht kein schwebendes Geschäft mehr, soweit sich Leistung und Gegenleistung in der Vergangenheit ausgeglichen haben. Für Drohverlustrückstellungen sind nur künftige Aufwendungen und Erträge und deren Unausgeglichenheit maßgeblich.

• Handelsrecht

• Steuerrecht

• Latente Steuern

• Gewährleistungsrückstellung

• Drohverlustrückstellung