Veränderte Bedingungen der Wirtschaft stellen Unternehmen bereits seit geraumer Zeit immer häufiger vor die Überlegung die Unternehmensstruktur im Zeitablauf grundlegend zu verändern. Das Umwandlungsrecht hat insoweit das primäre Ziel, den Unternehmen Möglichkeiten zu eröffnen, sich diesen veränderten Bedingungen anzupassen. Das Umwandlungssteuergesetz hat die Aufgabe, Umwandlungen, falls keine anderen steuerlichen Regelungen dem entgegenstehen, steuerneutral zu stellen (Besteuerungsaufschub). Es schlägt dabei eine Brücke zwischen den verschiedenen Besteuerungskonzepten (EStG, KStG, GewStG) für Kapitalgesellschaften auf der einen und Personengesellschaften sowie natürliche Personen auf der anderen Seite. Das deutsche Umwandlungs- bzw. Umwandlungssteuerrecht unterlag in den letzten Jahren zahlreichen Änderungen. Am 12. Dezember 2006 wurde das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) im Bundesgesetzblatt veröffentlicht, verkündet und trat damit in Kraft. Das Gesetz dient der Anpassung des deutschen Steuerrechts an Vorgaben und Entwicklungen des europäischen Gesellschafts- und Steuerrechts. Ziel ist die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle, grenzüberschreitende Umstrukturierungen innerhalb der EU und des EWR unter Wahrung deutscher Besteuerungsrechte im Rahmen der Vorgaben des primären und sekundären Gemeinschaftsrechts. Eine umfassende Änderung erfuhr zudem das Umwandlungsrecht durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19. April 2007. Die hohe Komplexität des Umwandlungssteuerrechts und die zahlreichen Neuerungen geben Anlass dazu, sich intensiv mit der Thematik auseinanderzusetzen. Die vorliegende Arbeit verschafft einen umfangreichen Einblick in die Grundlagen der steuerlichen Behandlung von Umwandlungen. Es werden vorrangig die praxisrelevanten Grundfälle des Umwandlungssteuerrechts ausführlich behandelt und die weniger relevanten Umwandlungssachverhalte angesprochen.

Textprobe: Kapitel 3.3.2, Spaltung: Wie bereits im Kapitel 2.3.2 beschrieben ist nach § 123 UmwG zwischen der Aufspaltung, der Abspaltung und der Ausgliederung zu unterscheiden. Bei einer Aufspaltung geht das Vermögen vom übertragenden Rechtsträger auf (mindestens) zwei bestehende oder neu gegründete Rechtsträger über (§ 123 Abs. 1 UmwG) hier sind also mindestens drei Rechtsträger beteiligt. Im Falle einer Abspaltung oder Ausgliederung sind mindestens zwei, nämlich ein übertragender und ein übernehmender Rechtsträger beteiligt (§ 123 Abs. 2 und 3 UmwG). Spaltungsfähig sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ausschließlich Rechtsträger mit Sitz im Inland. Abweichend von der Einteilung im UmwG betrachtet das UmwStG nur die Auf- und Abspaltung als Spaltungsvorgänge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Die Ausgliederung dagegen wird steuerlich als Einbringung i. S. d. §§ 20 – 23, 24 UmwStG eingestuft (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG). Die Auf- und Abspaltung i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften und vergleichbare ausländische Vorgänge in den Gebieten der EU und des EWR sind in § 15 i. V. m. §§ 11 – 13 und 19 UmwStG geregelt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Die an der Auf- oder Abspaltung beteiligten Rechtsträger müssen nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Staates gegründet sein und ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb eines dieser Staaten haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Die Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (§§ 11 – 13 UmwStG) sind gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Auf- oder Abspaltungen auf Kapitalgesellschaften entsprechend anwendbar. Die Auf- und Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ist in den §§ 16, 18 UmwStG geregelt. Die Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften sowie die Vorschriften zur Auf- bzw. Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften (§§ 3 – 8, 10 und 15 UmwStG) gelten gem. § 16 Satz 1 UmwStG hier entsprechend. Die beteiligten Rechtsträger müssen auch bei der Auf- und Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ihren Satzungs- und Verwaltungssitz in Europa haben (§ 1 Abs. 1 und 2 UmwStG). Auf- und Abspaltungen i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG und Ausgliederungen i. S. v. § 123 Abs. 3 UmwG von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften sowie vergleichbare Vorgänge im europäischen Ausland sind steuerlich Einbringungen i. S. d. §§ 20 – 23 UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UmwStG). Der aufnehmende Rechtsträger muss eine nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Staates gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb eines EU-/ EWR-Staates sein (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Einbringender kann eine Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der EU bzw. im EWR oder eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU-/ EWR-Staat sein. § 24 UmwStG ist des Weiteren anwendbar auf Ausgliederungen i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG). Auf- und Abspaltungen sowie Ausgliederungen von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft sind steuerlich als Einbringungen i. S. d. § 24 UmwStG einzustufen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UmwStG). Unter den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fallen ferner auch Ausgliederungen von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften und andere vergleichbare Spaltungsvorgänge in einem EU-/ EWR-Staat (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG). Wie bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist auch nach § 24 UmwStG die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Vorschriften über die Einbringung in Personengesellschaften. Persönlich anwendbar ist § 24 UmwStG unabhängig davon, ob übertragender und übernehmender Rechtsträger in einem EU-/ EWR-Staat oder in einem Drittstaat ansässig sind (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). § 24 UmwStG ist ferner auch anwendbar auf mit Spaltungen vergleichbare Umwandlungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG). Formwechsel: Durch Formwechsel können aus umwandlungsrechtlicher Sicht nur Rechtsträger mit Sitz im Inland umgewandelt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Eine Aufzählung der möglichen formwechselnden Rechtsträger und Rechtsträger neuer Rechtsformen findet sich in Kapital 2.3.4. Eine Personengesellschaft kann durch Formwechsel nur in eine Kapitalgesellschaft oder eine eingetragene Genossenschaft umgewandelt werden (§ 214 Abs. 1 UmwG). Außerhalb des UmwG ist auch eine Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft möglich (§§ 1 Abs. 2, 190 Abs. 2 UmwG). Denkbar ist für Kapitalgesellschaften ausschließlich der Wechsel der Rechtsform in eine GbR, eine Personenhandelsgesellschaft, eine Partnerschaftsgesellschaft, eine andere Kapitalgesellschaft oder eine eingetragene Genossenschaft (§ 226 UmwG). Das UmwStG unterscheidet grundsätzlich zwischen dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). Unerheblich ist aus steuerlicher Hinsicht jedoch der Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaften oder zwischen Personengesellschaften, da hierbei das Steuerobjekt identisch bleibt. Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird von § 9 UmwStG geregelt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Die §§ 3 – 8 und 10 UmwStG sind gem. § 9 Satz 1 UmwStG entsprechend anwendbar. Voraussetzung ist ein Formwechsel i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer Vorgang im europäischen Ausland (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Zudem muss der umwandelnde Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Staates gegründet sein und seinen Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb eines EU-/ EWR-Staates haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird von § 25 UmwStG erfasst, wobei das UmwStG auch hier nur bei einem Formwechsel i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG oder einem vergleichbaren Vorgang in einem EU-/ EWR-Staat anwendbar ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). Der umwandelnde Rechtsträger muss eine Gesellschaft mit Satzungs- und Verwaltungssitz in einem EU-/ EWR-Staat sein (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bst. a i. V. m. Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). §§ 20 – 23 und § 9 Satz 2 und 3 UmwStG gelten gem. § 25 Satz 1 UmwStG entsprechend. Der Formwechsel wird also steuerlich wie eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft behandelt.

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Stephanie Salomon, Diplom-Betriebswirtin (FH), Studiengang Betriebswirtschaft und Recht mit den Studienschwerpunkten Steuern sowie Rechnungs- und Prüfungswesen an der Hochschule für angewandte Wissenschaften - Fachhochschule Aschaffenburg, Abschluss 2008 als Diplom-Betriebswirtin (FH).