Mit Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) hat eine konzeptionelle Neuausrichtung, in der Methodik der Steuerabgrenzung, Einzug in das deutsche Bilanzrecht erhalten. Latente Steuern werden nunmehr auf Wertdifferenzen gebildet, die zwischen den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen bestehen. Im Zuge der Modernisierungsmaßnahmen wurde auch das Prinzip der Maßgeblichkeit neu interpretiert. Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit führt zu einer verstärkten Disparität zwischen Handels- und Steuerbilanz, die im Zuge der Betrachtung von Steuerlatenzen besonders zu würdigen sind. Bei der Steuerabgrenzung ergeben sich vor allem für die Personengesellschaften besondere Herausforderungen. Kernproblem ist der Zusammenstoß einer Bilanzierungskonzeption, die vorrangig auf Kapitalgesellschaften zugeschnitten ist und einer Besteuerungspraxis, die durch den charakteristischen Auseinanderfall der Steuersubjekt- und Steuerobjekteigenschaft der Personengesellschaften, gekennzeichnet ist. Ziel des Buches ist daher, die Thematik der latenten Steuern nach den Vorschriften des BilMoG mit Hilfe der zur Verfügung stehenden Literatur und unter Beachtung der für diese Thematik weiterhin wesentlichen Vorschriften und Gesetzestexte, insbesondere zur steuerlichen Behandlung von Personengesellschaften, zu analysieren und eine auf diesen Erkenntnissen beruhende Abbildungskonzeption zu deren Behandlung bei der Rechnungslegung von Personengesellschaften zu schaffen. Hierzu wird zuerst die Methodik der handelsrechtlichen Steuerabgrenzung untersucht. Im weiteren Verlauf wird die personengesellschaftsspezifische Besteuerungssystematik dargestellt. Dabei ist zunächst die Steuersubjekteigenschaft zu durchleuchten. Anhand dieser ist festzuhalten, für welchen Bereich Personengesellschaften latente Steuern abzugrenzen haben. Dementsprechend wird nachfolgend betrachtet, ab wann Personengesellschaften als gewerblich gelten und in diesem Zusammenhang gewerbliche Einkünfte erzielen. Im Kontext der Zielstellung wird anschließend analysiert, unter welchen Voraussetzungen Personengesellschaften, die Vorschriften zur handelsrechtlichen Steuerabgrenzung anzuwenden haben und welche Teilbilanzen bei der Ermittlung des Steuerwertes zu berücksichtigen sind. Abschließend wird diskutiert, inwieweit Personengesellschaften, die nicht unter die Anwendungsvoraussetzungen der Steuerabgrenzung fallen, für den Bereich der passiven latenten Steuern eine Rückstellung zu bilden haben.

Textprobe: Kapitel 2.4.6.3 Steuerliche Verlustvorträge: Erwirtschaftet ein Unternehmen in einem Geschäftsjahr einen Verlust und erlauben die steuerrechtlichen Direktiven der Unternehmung diesen Verlust in ein kommendes Jahr vorzutragen, so reduziert sich in der Folge der in den Folgejahren erwirtschaftete Gewinn der Unternehmung und dadurch auch die für die Bemessung der Steuerlast heranzuziehende Vergleichsgröße, wodurch es zu einer Steuerentlastung in Folge einer geringeren Steuerbelastung kommt. Nach § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB sind die steuerlichen Verlustvorträge zwingend bei der Berechnung der aktiven latenten Steuern im Rahmen der Gesamtdifferenzbetrachtung einzubeziehen. (Gelhausen/Fey/Kämpfer, 2009, Seite 308). Aktive latente Steuern sind somit mit steuerlichen Verlustvorträgen zu aggregieren. Hierbei werden jedoch nur solche Verlustvorträge berücksichtigt, die innerhalb der nächsten fünf Jahre zu Verlustverrechnungen führen. Der handelsrechtliche Fünfjahreszeitraum zielt vor allem auf eine verbesserte Nachvollziehbar und Überprüfbarkeit Dritter ab. Bei der Ermittlung bzw. Berechnung der ansatzfähigen steuerlichen Verlustvorträge sind entsprechend, der anzuwendenden steuerrechtlichen Vorschriften die Regelungen und die damit verbundenen Beschränkungen bei der Bemessung der Verlustanrechnung zu berücksichtigen. So ist die Aktivierung steuerlicher Verlustvorträge nur für jene Steuerarten zulässig, (…) bei denen das bilanzierende (…) [der Autor: Unternehmen] auch Steuersubjekt ist. (Bertram (2010), in: Haufe HGB Bilanzkommentar § 274 Rz. 52). Unter Vorwegnahme der detaillierten Darstellungen der Steuersubjekteigenschaft von PersG im Kapitel 3.1.1, ist die Antizipation steuerlicher Verlustvorträge für PersG demnach nur für die Ebene der Gewerbesteuer (GewSt) möglich. Ferner sind hierbei die Mindestbesteuerungsrestriktion des § 10a Satz 1 und 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu beachten. So dürfen Verlustvorträge unbegrenzt nur bis zu einem Freibetrag in Höhe von (i.H.v.) 1 Millionen (Mio.) Euro (EUR) mit dem steuerpflichtigen Gewinn aus Gewerbebetrieb verrechnet werden. Übersteigt der steuerpflichtige Gewinn den Betrag von 1 Mio. EUR, so ist die Verlustanrechnung auf 60%, des den Freibetrag übersteigenden Teils beschränkt. Die gewerbesteuerliche Restriktion bedingt somit, eine tatsächliche Steuerfestsetzung i.H.v. 40% des den 1 Mio. EUR übersteigenden Teilbetrags. Der auf diese Weise z.T. nicht genutzte steuerliche Verlustvortrag verfällt [der Autor: jedoch] nicht, sondern kann weiter vorgetragen werden. (Bertram (2010), in: Haufe HGB Bilanzkommentar § 274 Rz. 55). Verlustvorträge sind ihrem Wesen nach dazu bestimmt, designierte Gewinne künftig bevorstehender Perioden zu mindern. Dieses kann jedoch naturgemäß nicht mit zutreffender Sicherheit aus der Vergangenheit heraus für die Zukunft beurteilt werden. Die Beurteilung der Zulässigkeit des Ansatzes aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge findet [der Autor: somit] anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen statt, wobei das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist (Gelhausen/Fey/Kämpfer, 2009, Seite 308). Problematisch wird die Betrachtung steuerlicher Verlustvorträge zudem bei den Unternehmen, die eine mehrjährige Verlusthistorie aufweisen, da hier die Frage nach der Antizipationsfähigkeit der Verlustvorträge nicht abschließend geklärt werden kann. In der Praxis bedeutet die Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei der Bilanzierung latenter Steuern, dass der Bilanzierende eine detaillierte steuerliche Planungsrechnung über die nächsten fünf Jahre vorweisen muss, um die voraussichtliche Verlustnutzung nachzuweisen. (Bolik/Linzbach, DStR 2010, Seite 1587). Nach der zusammenfassenden Darstellung der Ansatzkonzeption der latenten Steuern werden nachfolgend, dem Grundsatz der Vollständigkeit entsprechend, die Ansatzverbote dargestellt. 2.4.6.4, Ansatzverbote: Den Vorschriften des § 274 Abs. 1 HGB sind keine Ausnahmen zur Steuerlatenzierung zu entnehmen. In die Steuerabgrenzung sind sämtliche temporäre Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen einzubeziehen, selbst wenn diese erfolgsneutral entstanden sind. Ein ausdrückliches Ansatzverbot besteht nach § 306 Satz 3 HGB nur für latente Steuern aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes aus der Kapitalkonsolidierung nach den Vorschriften des § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB. (Gelhausen/Fey/Kämpfer, 2009, Seite 304). Aufgrund der Platzierung im § 306 HGB und somit bei den ergänzenden Vorschriften für den Konzernabschluss, stellt sich die Frage, ob im handelsrechtlichen Einzelabschluss eine Steuerabgrenzung auf Wertdifferenzen eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu erfassen ist. Für die Berücksichtigung einer Steuerabgrenzung spricht, dass durch den Wortlaut des § 246 Abs. 1 S. 4 HGB der Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand deklariert wird und damit als Erfassungs- bzw. Betrachtungsgröße unter die Vorschriften des § 274 Abs. 1 S. 1 HGB fällt. Gegen eine Berücksichtigung spricht, dass der Geschäfts- oder Firmenwert eine Residualgröße darstellt, in der per Saldo sämtliche mit dem Unternehmen erworbenen, einzeln nicht bilanzierfähigen und -pflichtigen Vor- und Nachteile enthalten sind. Somit findet das im § 246 Abs. 2 HGB enthaltene Verrechnungsverbot auf den Geschäfts- oder Firmenwert keine Anwendung, (…) weshalb die geschäftswertbildenen Vor- und Nachteile mit den jeweils gegenläufigen Steuereffekten saldiert werden. (Gelhausen/Fey/Kämpfer, 2009, Seite 305). Sieht man von zeitlichen Differenzen, die zusätzlich, z.B. durch unterschiedliche Nutzungsdauern entstehen können ab, so werden über die Totalperiode gesehen, in der Handels- und Steuerbilanz die gleichen Anschaffungskosten periodisiert. Eine zusätzliche Abgrenzung latenter Steuern würde in diesem Fall nur zu einem erklärbaren Zusammenhang zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Ergebnis führen. Dies entspricht zwar der Zielsetzung [der Autor: der] (…) GuV-orientierten Steuerabgrenzungskonzeption (Gelhausen/Fey/Kämpfer, 2009, Seite 305), nicht aber dem im Temporary-Konzept verankerten zutreffenden Vermögensausweis. Etwaige Verzerrungen hinsichtlich der Steuerquote werden durch die Anhangangaben i.S.d. § 285 Nr. 29 HGB kompensiert. Im Hinblick darauf sowie auf den besonderen Charakter des Geschäfts- oder Firmenwerts als Saldogröße erscheint es deshalb vertretbar, wenn in derartigen Fällen eine Differenz zwischen dem Geschäfts- oder Firmenwert im handelsrechtlichen Jahresabschluss und dem in der Steuerbilanz dafür angesetzten Wert nicht in die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB einbezogen wird (Gelhausen/Fey/Kämpfer, 2009, Seite 305). Dem Grundsatz der Vollständigkeit folgend sei an dieser Stelle erwähnt, dass temporäre Differenzen, die nach dem Zugangszeitpunkt für den in der Handels- und Steuerbilanz angesetzten (Teil) Betrag des Geschäfts- oder Firmenwertes entstehen, sehr wohl unter die Anwendungsvoraussetzungen des § 274 HGB fallen und diese somit in die Steuerabgrenzung mit einzubeziehen sind. Sind dem Grunde nach latente Steuern anzusetzen, stellt sich im Weiteren die Frage, in welcher Höhe dieser Ansatz zu erfolgen hat.

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Christian Trostmann schloss sein Studium der Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Berlin und der Vilnius Gediminas Technical University, der Technischen Universität zu Vilnius in Litauen, ab. Steuerrecht und Rechnungswesen waren die Schwerpunkte seines Studiums.