Durch das am 01.01.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz soll die durch das Bundesverfassungsgericht erfolgte Vorgabe der Ausrichtung der Bewertung von bebauten Grundstücken am gemeinen Wert als maßgebliches Bewertungsziel für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer umgesetzt werden. Aufgrund der Notwendigkeit der Standardisierung und Vereinfachung des steuerrechtlichen Bewertungsverfahrens wurden die Bewertungsgrundlagen jedoch typisierend geregelt. Diese Vereinfachung und Typisierung führt unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Bewertungsergebnis, welches über dem gemeinen Wert der Immobilie liegt und damit zu einer zu hohen Besteuerung des Steuerpflichtigen führt. Für diese Fälle wurde in § 198 BewG eine sogenannte Öffnungsklausel verankert, welche dem Steuerpflichtigen den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts der Immobilie ermöglichen soll. Es stellt sich nun die Frage, unter welchen Voraussetzungen es zu Überbewertungen und somit zu einer zu hohen Besteuerung kommt, welche Objekte davon betroffen sind und wie gegebenenfalls ein Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts zu führen ist. Die vorliegende Studie bietet einen Überblick über die Möglichkeiten des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG und seinen Voraussetzungen, sowie über rechtlichen Grundlagen der steuerlichen Bedarfsbewertung und des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach §198 BewG. Des Weiteren erfolgt im Rahmen dieser Studie innerhalb der unterschiedlichen steuerrechtlichen Bewertungsverfahren insbesondere eine genaue Betrachtung des Ertragswertverfahrens. Es erfolgt eine Analyse der unterschiedlichen Einflussgrößen und ihrer spezifischen Wirkung auf das Bewertungsergebnis. Dabei wird die Auswirkung der einzelnen Wertansätze auf das Bewertungsergebnis des Ertragswertverfahrens im Wege der Sensitivitätsanalyse näher untersucht und anschließend auf reale Sachverhalte übertragen. Die Ergebnisse werden im Anschluss auf konkrete Sachverhalte, wie sie in der Praxis vorkommen übertragen. Daraus werden Empfehlungen bezüglich des Nutzens eines Verkehrswertnachweises nach §198 BewG für unterschiedliche Objekte abgeleitet.

Textprobe: Kapitel 4, Einfluss der Abweichungen auf das Bewertungsergebnis: 4.1, Einfluss durch Abweichungen im zu ermittelnden Wert: Da in beiden Verfahren grundsätzlich ein begriffsidentischer Wert ermittelt werden soll, nämlich der gemeine Wert nach §9 BewG bzw. der Verkehrswert nach §194 BauGB, wird durch die Wertdefinition das Bewertungsergebnis grundsätzlich nicht beeinflusst. Es bleibt jedoch weiter zu klären, wie im Detail bei beiden Verfahren dieser definierte Wert ermittelt wird, und ob hier im Abschluss ein Wert bestimmt wird, der dem Begriff des gemeinen Werts bzw. des Verkehrswerts in seinen wesentlichen Merkmalen, nämlich Zustandekommen auf einem freien Markt unter Berücksichtigung sämtlicher individueller Eigenschaften des Bewertungsobjekts ohne Beachtung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse, entspricht. 4.2, Einfluss durch Abweichungen im Bewertungsobjekt: Für den Fall des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG ist darauf zu achten, dass der Nachweis für ein identisches Bewertungsobjekt erfolgt. Dieses Bewertungsobjekt stellt regelmäßig die wirtschaftliche Einheit nach dem Bewertungsgesetz dar. Laut Abschnitt 43 Abs.2 AEBewGrV ist der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts jeweils für die gesamte wirtschaftliche Einheit zu führen. Es ist daher im Einzelfall darauf zu achten, dass das Bewertungsobjekt, welches nach den Vorschriften der ImmoWertV bewertet wird mit der wirtschaftlichen Einheit nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes überein stimmt. Bei Abweichungen im Bewertungsobjekt gilt der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts als nicht erbracht und der Nachweis findet keine Anerkennung. Ein wesentlicher Einfluss auf das Bewertungsergebnis übt die Abweichung in der Behandlung von den Wert beeinflussenden Rechten und Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art dar. Im Rahmen der steuerlichen Bedarfsbewertung finden Rechte und Belastungen bei der Wertermittlung von Grundstücken keine Berücksichtigung. Sie können jedoch teilweise im Rahmen der Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes als Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug gebracht werden. Dies geschieht dann jedoch außerhalb der Bewertungssystematik für das Grundstück. Dahingegen werden bei der Verkehrswertermittlung wertbeeinflussende Rechte und Belastungen direkt bei der Wertermittlung des Grundstückes zum Abzug gebracht. Dies führt daher beim Vorliegen solcher Rechte und Belastungen auf eine Abweichung im ermittelten Wert. 4.3, Einfluss durch Abweichungen im anzuwendenden Bewertungsverfahren: In der Wertermittlung auf Grundlage der ImmoWertV kann wesentlich flexibler den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung getragen werden, indem das Verfahren zur Anwendung kommen kann, welches die vermutete Preisbildung am Markt am besten abbildet. Auch kann die Anwendung eines Verfahrens aufgrund mangelnder Datengrundlage zu einem nicht aussagekräftigen Ergebnis führen. In einem solchen Fall kann auf andere Verfahren zurückgegriffen werden. Hier dürfte es vor allem im Bereich des Teileigentums zu Abweichungen zur steuerrechtlichen Bewertung kommen, da allein die Eigenschaft des Teileigentums keine Aussage über den individuellen Charakter des Objektes zulässt und es sich daher genauso um ein renditeorientiertes Objekt handeln kann, für welches wohl das Ertragswertverfahren, welches nach steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht zur Anwendung kommen kann, ein aussagekräftigeres Ergebnis liefern könnte. 4.4, Einfluss durch Abweichungen innerhalb des Ertragswertverfahrens: Grundsätzlich gleichen sich beide Verfahren im Aufbau, so dass beide Verfahren bei gleichen Wertansätzen auch auf identische Ergebnisse führen. Ein wesentlicher Unterschied liegt jedoch in der Berücksichtigung besonderer objektspezifischer Grundstücksmerkmale und sonstiger wertbeeinflussender Umstände. Diese finden im Rahmen des Ertragswertverfahrens nach Steuerrecht keine Berücksichtigung, sofern sie nicht über die einzelnen Wertansätze innerhalb des Verfahrens auf das Ergebnis wirken. Es ist daher nicht möglich Besonderheiten wie zum Beispiel Baumängel oder Bauschäden, die sich auf den Verkehrswert des spezifischen Bewertungsobjekts auswirken, zu berücksichtigen. Das Ertragswertverfahren nach dem Bewertungsgesetz bleibt hier sehr pauschal und berücksichtigt wertbeeinflussende Besonderheiten des Einzelfalls nur unzureichend. Dadurch wird auch ein Erfordernis der Definition des gemeinen Werts nach §9 BewG, nämlich die Berücksichtigung der Beschaffenheit des zu bewertenden Wirtschaftsguts bei der Bewertung nur unzureichend erfüllt. Daher kann das Bewertungsergebnis bei vorliegen solcher wertbeeinflussender Eigenschaften, welche über keinen anderen Wertansatz in das Ertragswertverfahren eingebracht werden können zu einem vom Verkehrswert erheblich abweichenden Bewertungsergebnis führen.

• §198 BewG

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• Gutachten

Simone Kopp, Jahrgang 1973, Dipl. Betriebwirt (FH), Studium der Betriebswirtschaftslehre an der AKAD-Fachhochschule Stuttgart mit den Schwerpunkten Steuern, Rechnungswesen, Revision. Im Laufe ihres Studiums entwickelte die Autorin ein besonderes Interesse an der Bearbeitung steuerlicher Probleme im Bereich der Immobilien. Insbesondere die Bewertung unbebauter und bebauter Grundstücke für die Erbschaft- und Schenkungsteuer und Problemstellungen den Bodenrichtwert betreffend sind Gegenstand des Interesses.