Es ist nichts Ungewöhnliches daran, wenn ein Steuerpflichtiger mit seiner Tätigkeit Verluste erwirtschaftet und nicht in jedem Jahr ein Gewinn erzielt werden kann. Da der Staat durch die Steuerzahlungen vom Gewinn einer Tätigkeit profitiert, sollte er auch das Risiko von Verlusten mittragen. Der Gesetzgeber hat für die Einkommensteuer daher anerkannt, dass zum einen ein Verlustausgleich mit positiven Einkünften erfolgt und zum anderen ein ggf. verbleibender Verlust im Rahmen des Verlustabzugs in anderen Veranlagungszeiträumen verrechnet werden kann. In beiden Fällen kommt es zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage und somit zu einer niedrigeren zu zahlenden Einkommensteuer, was insofern für den Steuerpflichtigen wie eine Steuerersparnis wirkt. Die Erhebung von Steuern dient aber u.a. der Erzielung von Einnahmen für den Staat. Vor diesem Hintergrund ist es nicht verwunderlich, dass das Finanzamt bei länger andauernden Verlustphasen misstrauisch wird und dahinter einen ungerechtfertigten Einnahmeausfall für den Staat sieht. Diese Einschätzung basiert darauf, dass Steuerpflichtige nach ihrer Leistungsfähigkeit besteuert werden sollen, die Einkommensverwendung und damit Aufwendungen, die im privaten Bereich anzusiedeln sind, sollen keine steuerliche Berücksichtigung finden. Wie allgemein bekannt, neigen aber fast alle Steuerpflichtigen dazu, ihre Steuer nur ungern zu zahlen und es wird oft der Versuch unternommen, diese so gering wie möglich zu halten, auch durch versteckte Verrechnung privater Aufwendungen. Macht nun ein Steuerpflichtiger über mehrere Jahre hinweg Verluste aus einer Tätigkeit geltend, drängt sich die Frage auf, aus welchen Beweggründen er diese überhaupt bzw. immer noch ausführt. Es liegt die Vermutung nahe, dass persönliche Motive dahinterstecken. Bestätigt sich dieser Verdacht, wird das Finanzamt folgerichtig den Abzug der Verluste untersagen, mit der Begründung, dass es sich um Liebhaberei handelt. Die Tätigkeit ist wegen der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht steuerbar, auch wenn diese ansonsten die Tatbestandsmerkmale der jeweiligen Einkunftsart erfüllt. Die Verluste fallen in den privaten Bereich des Steuerpflichtigen und dürfen, schon allein aus Gerechtigkeitsgründen, nicht durch den Staat getragen werden. Aus diesem Grund, wird, bezogen auf die Einkommensteuer, der Frage nachgegangen, wie eine nicht steuerbare Liebhabereitätigkeit von einer steuerbaren Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht unterschieden werden kann, da nicht hinter jeder Verlustphase gleich eine Liebhaberei steckt. Zudem wird aufgezeigt, mit welchen steuer- und verfahrensrechtlichen Folgen der Steuerpflichtige bei einem Beurteilungswechsel oder vermuteter Liebhaberei rechnen muss. Ziel dieses Buches ist, es einen Überblick, gestützt auf die Rechtsprechung des BFH, über diesen Dauerbrenner zu geben.

Kapitel D.II.1, Keine Betriebsaufgabe bei den Gewinneinkunftsarten: Eine mögliche Betriebsaufgabe nach den §§ 16 Abs. 3, 14 sowie 18 Abs. 3 EStG als Folge des Wechsels zur Liebhaberei ist nur bei den Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG möglich. Der Grund findet sich im Dualismus der Einkunftsarten und der für die Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG geltenden Quellentheorie. Eine unterstellte Betriebsaufgabe bei Fortführung der Tätigkeit bedingt eine Umqualifizierung des Betriebsvermögens zu Privatvermögen. Dies ist bei den Überschusseinkünften mangels vorhandenen Betriebsvermögen unmöglich. Das zur Erzielung von Einkünften herangezogene Vermögen ist stets Privatvermögen und die darin enthaltenen stillen Reserven damit steuerlich nicht greifbar. Insofern bleibt zu klären, ob es tatsächlich bei den Gewinneinkunftsarten zu einer Betriebsaufgabe durch Wechsel zur Liebhaberei kommt. Unter einer Betriebsaufgabe versteht der BFH, wenn ein Betrieb aufgehört hat, ein selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu sein, da wesentliche Grundlagen veräußert oder ins Privatvermögen überführt wurden oder der Betrieb zwar als selbständiger Organismus bestehen bleibt, aber durch eine Handlung oder einen Rechtsakt so verändert wird, dass die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. In Teilen der Literatur wird die zutreffende Ansicht vertreten, dass es zu einer Behandlung als Betriebsaufgabe kommen muss. In der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht wird eine konkludente Handlung gesehen, die den Willen des Steuerpflichtigen zur Betriebsaufgabe widerspiegelt. Das Vermögen erfährt durch die Verlagerung des Betriebes in den Bereich der persönlichen Lebensführung eine Nutzungsänderung weg vom Betriebsvermögen hin zum Privatvermögen. Es kann daher eine Entnahmehandlung durch schlüssiges Verhalten unterstellt werden, welche Voraussetzung für eine Betriebsaufgabe ist. Es kann sogar noch weiter gegangen werden und durch das Fehlen des Tatbestandsmerkmals Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt werden, dass infolge der Nichtsteuerbarkeit kein Betrieb mehr vorliegen kann und es zu einer Betriebsaufgabe kommen muss. Daneben gibt es Stimmen innerhalb der Literatur, die sich gegen eine Betriebsaufgabe aussprechen. Es wird die Gegenmeinung vertreten, dass es bei einem Wechsel zur Liebhaberei, nur zu einer steuerlichen Umqualifizierung kommt. Der Betrieb selbst bleibt als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens bestehen, da sich nur die steuerliche Behandlung ändert und es zu keiner ausdrücklichen Aufgabehandlung des Steuerpflichtigen kommt. Eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG hätte außerdem zur Folge, dass die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssten. Für einen Betrieb, der ohnehin schon Dauerverluste erzielt, könnte diese Steuerbelastung zu einem endgültigen Aus mit der Folge einer Zwangsveräußerung führen. Die Chance durch eine Umstrukturierung wieder anhaltende Gewinne erzielen zu können, ginge dadurch gänzlich verloren. Diesen Argumenten schloss sich auch der BFH in seinem Grundsatzurteil vom 29.10.1981 an. Ein Beurteilungswechsel zieht keine Zwangsbetriebsaufgabe nach sich, solange der Steuerpflichtige dies nicht ausdrücklich erklärt oder eine Entnahmehandlung ins Privatvermögen desselbigen oder ein Rechtsvorgang vorliegt, der annehmen lässt, dass der Betrieb nicht mehr als selbständiger Organismus bestehen bleibt und die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet werden kann. Das Argument einer möglichen Zwangsveräußerung wird insofern noch unterstrichen, da man bedenken muss, dass einer Zwangsbetriebsaufgabe kein Umsatzakt zugrunde liegt und Gewinne in Ahnlehnung an das Realisationsprinzip erst versteuert werden sollten, wenn sie als realisiert gelten und nicht wenn sie buchmäßig erfasst wurden. Zur Begründung wird obendrein auf die Behandlung des Strukturwandels und der Betriebsverpachtung verwiesen, bei denen ebenfalls keine Betriebsaufgabe erfolgt. Es wird zudem ausdrücklich hervorgehoben, dass es sich nicht um eine Nutzungsänderung handelt, sondern lediglich um eine Änderung der steuerlichen Beurteilung, durch die nicht zwingend ein Entnahmeakt erfolgen muss.

• Einkünfteerzielung

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Judith Boos, Diplom-Kauffrau, Studium der Betriebswirtschaftslehre mit Schwerpunkt Steuern und Prüfung an der Friedrich-Alexander Universität Erlangen-Nürnberg. Derzeit externe Promotionsstudentin an der Friedrich-Alexander Universität Erlangen-Nürnberg im Bereich Prüfungswesen.