In Zeiten einer Wirtschaftsrezession spielen Verluste immer mehr eine entscheidende Rolle - auch für das Steuerrecht. Der Absatz von Unternehmen bricht ein, woraufhin weniger Umsatz vereinnahmt wird, während die Kosten weiterhin indifferent sind. Infolgedessen werden rote Zahlen geschrieben, Verbindlichkeiten können nicht mehr beglichen werden und es droht nicht nur die Zahlungsunfähigkeit für den Schuldner, sondern auch für den Gläubiger, weil dieser durch den Ausfall der Forderung ebenfalls Umsatzeinbußen zu verzeichnen hat. Womöglich muss sogar ein Insolvenzantrag gestellt werden. Ein Teufelskreis! Ein kleiner Trost für die Steuerpflichtigen ist in solchen Zeiten die steuerliche Nutzung der angefallenen Verluste. Dies ist auch grundsätzlich möglich. Allerdings sieht der Gesetzgeber in bestimmten Fällen eine Einschränkung der steuerlichen Verlustnutzungsmöglichkeit vor, weil er entweder gewisse Gestaltungen unterbinden zu ersucht, oder aber weil er den Steuerpflichtigen einen Anreiz zu einem bestimmten Verhalten verschaffen möchte. Im Zeitalter der Globalisierung gewinnen internationale Sachverhalte zunehmend an Bedeutung. Große Unternehmen haben Standorte überall auf der Welt verteilt und die Komplexität internationaler Zusammenhänge nimmt folglich von Tag zu Tag zu. Fallen in ausländischen Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften sonach Verluste an, kommt wie auch auf nationaler Ebene, der Ruf nach einer steuerlichen Nutzung ebendieser Verluste auf. Für negative ausländische Einkünfte sieht § 2a Abs. 1 EStG jedoch eine Einschränkung in der Verlustverrechnung vor. Dies wurde im Laufe der Zeit auf verfassungs- und europarechtlicher Sicht als bedenklich angesehen. Letzteres hat schließlich zu einer Neuregelung in § 2a EStG geführt, die mit dem Jahressteuergesetz 2009 durchgesetzt wurde. Im Rahmen dieser Untersuchung sollen zunächst die beschriebenen Novellierungen in § 2a EStG aufgezeigt und sodann einige essenzielle Grundbegriffe kurz verdeutlicht werden, deren Verständnis im Laufe der Untersuchung von Bedeutung ist. In einem weiteren Kapitel wird dann im Wesentlichen die Problematik des § 2a EStG auf nationaler Ebene ausführlich dargestellt. Dies ist für das Grundverständnis des Hauptteils dieses Buches Voraussetzung, damit der Leser die späteren Konflikte mit dem Europarecht logisch nachvollziehen kann. Schwerpunktmäßig soll § 2a EStG im Rahmen dieser Untersuchung nämlich in das Licht der europäischen Rechtsprechung gestellt werden. Dafür werden im vierten Kapitel zunächst allgemein die Rechtsquellen des Europarechts, die einzelnen Grundfreiheiten, Diskriminierungen und Beschränkungen ebendieser sowie das Rangverhältnis der Grundfreiheiten zueinander dargestellt. Damit der Bezug zu § 2a EStG hierbei nicht verloren geht, werden an diversen Stellen Verknüpfungen zu der Norm hergestellt. Sodann folgt eine genaue Prüfung des § 2a EStG auf seine Europatauglichkeit. Dazu werden die einzelnen Gründe ausgeführt, die zu der besagten Novellierung durch das Jahressteuergesetz 2009 geführt haben sowie die wichtige und interessante Frage analysiert, ob § 2a EStG in seiner jetzigen Fassung weiterhin mit dem Europarecht unvereinbar ist. Dabei kommt der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug zu Drittstaaten eine wichtige Bedeutung zu.

Textprobe: Kapitel 3.4.2, Rechtsfolgen und Funktion der eingeschränkten Verlustverrechnung: Nachdem die einzelnen Tatbestände des § 2a Abs. 1 EStG soweit dargestellt wurden, stellt sich die Frage nach den Rechtsfolgen dieser Tatbestände aus § 2a Abs. 1 EStG, welche nachstehend aufgezeigt werden. Eingeschränkter Verlustausgleich: Liegt ein Tatbestand iSv. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG vor, dürfen die negativen Einkünfte gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG nur mit positiven Einkünften aus der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Mit Einkünften der jeweils selben Art sind nicht die sieben Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG gemeint, sondern entscheidend für die Art hierbei sind grds. die einzelnen Katalognummern in § 2a Abs. 1 EStG. Nach der Gesetzesbegründung wird der Verlustausgleich zusätzlich auf denselben Staat beschränkt, weil dadurch verhindert werden soll, dass das Ausgleich- bzw. Abzugsverbot durch die Verlagerung von Einkunftsquellen in einen anderen Staat unterlaufen wird. Ein inländischer Bauer darf z.B. seine negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Land- und Forstwirtschaftlichen Betriebsstätte in Russland, weder mit seinen Land- und Forstwirtschaftlichen Einkünften gem. § 13 EStG in Deutschland noch mit anderen Einkünften in Russland verrechnen. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG beschränkt seinen Verlustausgleich im konkreten Fall auf positive Einkünfte aus dieser in Russland gelegenen gewerblichen Land- und Forstwirtschaftlichen Betriebsstätte. Die negativen Einkünfte werden also nach Katalogziffern und Herkunftsstaaten unter- und gegeneinander abgeschottet . Eingeschränkter Verlustvortrag: Besteht keine Möglichkeit des eingeschränkten Verlustausgleichs gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG, gewährt Satz 3 einen Verlustvortrag iSd. § 10d EStG für die kommenden VZ, jedoch nur in den Grenzen des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG, sodass er im Ergebnis gleichermaßen wie Satz 1 beschränkt ist. Danach mindern die angefallenen Verluste die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden VZ aus demselben Staat erzielt (quellenbezogener Verlustvortrag). Voraussetzung dafür ist gem. § 2a Abs. 1 Satz 4 EStG, dass die negativen Einkünfte in den vorangegangen VZ nicht genutzt werden konnten. Ist der Verlustausgleich im Entstehungsjahr danach unterblieben, wenngleich seine Voraussetzungen vorlagen, scheidet ein späterer Verlustabzug damit aus und man hat salopp formuliert Pech gehabt . § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG stellt darüber hinaus klar, dass den negativen Einkünften die Gewinnminderungen gleichgestellt sind. Die am Ende eines VZ festgesellten Verluste werden verbleibende negative Einkünfte genannt und sind nach Satz 5 der Norm für jedes Jahr gesondert festzustellen. Bis einschließlich VZ 1991 war der Verlustvortrag iSd. § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG auf sieben Jahre beschränkt, was jedoch ab VZ 1992 aufgehoben wurde. Im Hinblick auf die allgemeine ökonomische Effizienz ist ein Verlustvortrag überdies zusätzlich weniger wert als gar die eingeschränkte Verlustnutzung iSd. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG, denn die Tatsache, dass Verluste nicht sogleich berücksichtigt werden können, bedingt einen Liquiditätsnachteil und damit eine zusätzliche Belastung. Die Aktivitäts- bzw. Produktivitätsklausel (§ 2a Abs. 2 EStG): Liegt ein nach § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG genannter Tatbestand vor, ist dies grds. zunächst als schädlich anzusehen. Für solche volkswirtschaftlich nicht sinnvollen Verluste greift grds. der eingeschränkte Verlustausgleich. Dagegen ist in § 2a Abs. 2 EStG eine Ausnahme für einige bestimmte Tatbestände vorgesehen, bei der – sofern die Voraussetzungen erfüllt sind – die Verlustverrechnung wieder uneingeschränkt im Rahmen des Welteinkommenprinzips erfolgen kann (sog. Aktivitätsklausel). Für solche aktiven Drittstaateninvestitionen, die im Interesse einer Förderung der deutschen Volkswirtschaft liegen, soll der Verlustausgleich ausnahmsweise zugelassen werden. In Genuss dieser Ausnahme kommen gem. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG explizit die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat iSv. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und gem. Satz 2 des Absatzes solche aus der Beteiligung an Drittstaaten-Körperschaften iSv. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und 4 EStG. Unter einer aktiven Tätigkeit ist nach Definition in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG eine ausschließlich oder fast ausschließliche (d.h. mind. 90 vH. gemessen an den Bruttoerträgen) Herstellung von Waren, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zu verstehen. Für Beteiligungen iSv. Nr. 3 und 4 ist gem. § 2a Abs. 2 EStG zusätzlich Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige mind. 25 vH. am Nennkapital der Drittstaaten-Kapitalgesellschaft hält und die Aktivitätsvoraussetzungen bei der Kapitalgesellschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vorliegen. Die Aktivität ist in jedem Jahr gesondert zu prüfen. Jedoch enthält die Aktivitätsklausel ihrerseits wiederum eine Reihe von schädlichen Einschränkungen, die wieder zum eingeschränkten Verlustausgleich gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG zurückführen. Das deutsche Steuerrecht zeigt sich hier wieder in seiner Bestform, weil es sich kurioserweise um die Ausnahme (§ 2a Abs. 2 EStG) von der Ausnahme (§ 2a Abs. 1 EStG) von der Ausnahme (Grundsatz des Welteinkommen- und Leistungsfähigkeitsprinzips) handelt. Explizit genannt sind die Herstellung und Lieferung von Waffen, die Errichtung oder der Betrieb von Fremdenverkehrsanlagen und die gewerbliche Vermietung und Verpachtung, einschließlich der Lizensierung von gewerblichen Schutzrechten und Know How. Die Aktivitätsklausel ist bei Vorliegen solcher schädlicher Tätigkeiten ausgehebelt und der Verlustausgleich ist mithin wieder gem. § 2a Abs. 1 EStG eingeschränkt. Warum die Tätigkeiten iSd. § 2a Abs. 2 EStG überhaupt als förderungswürdig angesehen werden, sagt der BFH in einem Urteil. Dort führt er aus, dass produktive bzw. aktive Tätigkeiten eher auf die Erzielung von positiven Einkünften gerichtet sind und somit als förderungswürdig anzusehen seien. Ein Verlust daraus sollte folglich abziehbar sein. Folgt man konsequent den Ausführungen des BFH, sind die anderen Tätigkeiten m. E. im Umkehrschluss demnach eher auf die Erzielung von negativen Einkünften gerichtet, was aber teilweise unzutreffend ist. Es ist durchaus vorstellbar positive Einkünfte z.B. aus der Vermietung und Verpachtung (§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 lit. a EStG) zu erzielen. Systematisch dürften die positiven Einkünfte daraus nicht besteuert werden, da sie aus einer nicht förderungswürdigen Tätigkeit stammen, die implizit auf die Erzielung von negativen Einkünften gerichtet ist, plötzlich aber doch einen Überschuss erwirtschaftet. Indem der Fiskus diese positiven Einkünfte der deutschen Besteuerung unterwirft, scheint er dies allerdings zu ignorieren und begeht zugleich einen Systembruch. Daraus folgt m. E., dass die Tätigkeiten einzig und allein aufgrund des Drittstaatenbezuges als nicht förderungswürdig angesehen werden. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass Verluste aus passiver Tätigkeit nur in den Grenzen des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG verrechenbar sind, während negative Einkünfte aus aktiver Tätigkeit keiner weiteren Einschränkung unterliegen.

• Verlustausgleichsbeschränkung

• Ertragsteuer

• § 2a EStG

• Rechtswidrigkeit

• Europarecht

• Ausgleichsbeschränkung

• Verlust

Volker Jansen, geb. 1986 in Rheydt, studierte von 2006 bis 2009 an der Fachhochschule Düsseldorf Betriebswirtschaftslehre. Schon früh entwickelte er großes Interesse am Steuerrecht und entschied alsbald seine Schwerpunkte im Bereich des Steuerrechts sowie der Revision zu setzen. Im September 2009 beendete der Autor im Alter von nur 22 Jahren sein Studium erfolgreich mit dem akademischen Grad Dipl.-Betriebswirt (FH) und begann sogleich mit einer Intensivierung seiner Steuerstudien in Form einer dualen Ausbildung im gehobenen Dienst der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen an der Fachhochschule für Finanzen in Nordkirchen. In dieser Ausbildung ist es ihm möglich seine theoretischen Kenntnisse auszubauen sowie zu verfeinern und das Erlernte in der praktischen Zeit im Finanzamt umzusetzen. Der Autor wird voraussichtlich im Sommer 2012 mit dem zweiten akademischen Grad Dipl.-Finanzwirt (FH) diesen Ausbildungsabschnitt beenden und über seinen weiteren beruflichen Werdegang im Tätigkeitsfeld des Steuerrechts entscheiden.