Das ErbStG steht seit langer Zeit auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand. Bereits zweimal hat das BVerfG (1995 und 2006) die Unvereinbarkeit des ErbStG mit dem Grundgesetz festgestellt. Auf die letzte Entscheidung hat der Gesetzgeber durch eine Reform des Gesetzes im Jahre 2008 reagiert und weitreichende Befreiungsmöglichkeiten für Unternehmensvermögen geschaffen, die im Zuge des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009 noch ausgeweitet wurden. Insbesondere an diese Regelungen knüpfen neuerliche Zweifel an der Vereinbarkeit des ErbStG mit dem Grundgesetz an, denn eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) scheint auf der Hand zu liegen. Diese Zweifel bestätigt auch der II. Senat des BFH, der das ErbStG im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle nun dem BFH vorlegte. Die vorliegende Untersuchung widmet sich den verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten, mit welchen nach bisheriger Rechtslage ein erbschaftssteuerneutraler Übergang von Vermögen, gleich welcher Art und Zusammensetzung, erreicht werden konnte und geht der Frage nach, ob diese Gestaltbarkeit zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG führt.

Textprobe: Kapitel 3, Betriebsaufspaltung zur Umgehung der Lohnsummenkontrolle: Neben den Ausschlussregeln für Verwaltungsvermögen und der in § 13a Abs. 5 ErbStG festgelegten Behaltensfrist, soll das Erfordernis zur Einhaltung der Lohnsummenregelung die Fortführung des Betriebes nach Gewährung der Steuerbegünstigung sicherstellen. Nur bei dessen Fortführung werde der Gemeinwohlzweck, die Erhaltung von Arbeitsplätzen, erreicht. Allerdings zeigt der BFH auf, wie dieses zentrale Instrument durch simple kautelarjuristische Gestaltung umgangen werden kann: Ein geeignetes Mittel hierzu ist die Betriebsaufspaltung. Ansatzpunkte der Umgehung sind § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG, wonach das Lohnsummenkriterium nicht maßgeblich ist, wenn der Betrieb weniger als 20 Beschäftigte hat, und § 13b Abs. 2 Nr. 1 S. 2 lit. a) ErbStG, der Grundstücke, die Dritten zur Nutzung überlassen sind, von der Qualifikation als steuerschädliches Verwaltungsvermögens ausnimmt, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen. Hierzu wird ein Betrieb vor Verwirklichung des Steuertatbestandes in zwei verschiedene Gesellschaften, eine Betriebs- und eine Besitzgesellschaft aufgespalten, wobei in beiden die gleichen Beteiligungsverhältnisse herrschen, um die für die Anerkennung der Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung in Form eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens herzustellen. Diese ist anzunehmen, wenn die Personen, welche das Besitzunternehmen beherrschen, auch ihren Willen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzten vermögen. Soll als Besitzgesellschaft eine Kapitalgesellschaft fungieren, muss der Übertragende an dieser mit mehr als 25 % beteiligt sein (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Ist die Besitzgesellschaft eine Personengesellschaft, kommt es auf die Größe der Beteiligung nicht an (§ 13 b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG). Im Vermögen der Besitzgesellschaft, die weniger als 20 Beschäftigte haben muss, wird das (werthaltige) Betriebsvermögen konzentriert, während das Vermögen der Betriebsgesellschaft nur einen geringen oder keinen Steuerwert verkörpert, sie jedoch über beliebig viele Beschäftigte verfügen kann. Die Besitzgesellschaft kann nun unter Inanspruchnahme der Steuervergünstigung übertragen werden, ohne dass es auf die Einhaltung der Lohnsumme ankäme, denn diese findet, weil die Gesellschaft über weniger als 20 Beschäftigte verfügt, keine Anwendung (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG). Eine Regelung, wonach die Beschäftigten der Betriebsgesellschaft für die Ermittlung der Lohnsumme der Besitzgesellschaft zugerechnet werden können, besteht nicht und ist somit ist dies auch nicht möglich. Bereits die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach Beschäftigte von Tochtergesellschaften für die Ermittlung der Beschäftigtenzahl der Muttergesellschaft zugerechnet werden sollen, die sich auf eine analoge Anwendung von § 13 Abs. 4 S. 5 ErbStG stützt, wird vielfach kritisiert. Hingegen ist selbst aus Sicht der Finanzverwaltung eine Zurechnung zwischen Schwesterngesellschaften nicht vorgesehen. Bezüglich der Betriebsgesellschaft wirkt sich ein Verstoß gegen das Lohnsummenkriterium kaum aus, denn dieser führt zwar grds. zu einer anteiligen Nachversteuerung (§ 13a Abs. 1 S. 5 ErbStG), jedoch hat die Gesellschaft keinen oder nur einen geringen Steuerwert, so dass die Nachversteuerung ins Leere geht. Der Umstand, dass die Besitzgesellschaft die in ihrem Eigentum befindlichen Wirtschaftsgüter der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, führt nicht zwingend zu deren Qualifikation als Verwaltungsvermögen. Zwar sind gem. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, die Dritten zur Nutzung überlassen sind, grundsätzlich zum steuerschädlichen Verwaltungsvermögen zu zählen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz trifft jedoch § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 lit. a) ErbStG, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen. Gerade diesen Tatbestand macht man sich durch die hier nachgezeichnete Gestaltung zu Nutze. Ohnehin nicht zum Verwaltungsvermögen zu zählen ist anderes der Betriebsgesellschaft überlassenes Betriebsvermögen, welches nicht in den abschließenden Katalog des § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen wurde, wie Maschinen, Fahrzeuge, gewerbliche Schutzrechte oder Ähnliches. Ebenso verhält es sich mit Forderungen der Besitzgesellschaft gegen die Betriebsgesellschaft, bspw. aus Darlehen oder der Nutzungsentgelte für die überlassenen Wirtschaftsgüter. Durch die Begründung von Forderungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft ist es ohne weiteres möglich, den Steuerwert der Betriebsgesellschaft, selbst wenn noch Wirtschaftsgüter in dieser vorhanden bleiben, auf Null zu senken.

• Unternehmensvermögen

• Begünstigung

• Erbschaftssteuer

• Allgemeiner Gleichheitssatz

• Verfassungswidrigkeit

• Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Florian Oppel studierte nach Abitur und Wehrdienst Rechtswissenschaften an der Universität Bonn mit dem Schwerpunkt Unternehmen, Kapitalmarkt und Steuern . Nach der 1. juristischen Staatsprüfung, die er mit Prädikat abschloss, absolvierte er unter den drei Jahrgangsbesten den Masterstudiengang Wirtschaftsrecht mit dem Studienschwerpunkt Steuern und Bilanzen an der Universität zu Köln. Zudem verfolgt er ein steuerrechtliches Promotionsvorhaben und ist Autor von steuer- und stiftungssteuerrechtlichen Veröffentlichungen in einschlägigen Fachzeitschriften. Sein besonderes Interesse gilt der steuerlichen Behandlung von Vermögens- und Unternehmensnachfolgen.