Nach 17 Monaten der öffentlichen und nicht öffentlichen Diskussionen im Rahmen des Referenten und Regierungsentwurfs fand das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts Einzug in das deutsche Rechnungslegungssystem. Nach Inkrafttreten am 29.05.2009 stellt das BilMoG die am weitesten reichende Reform des deutschen Bilanzrechts dar. Das verfolgte Ziel des BilMoG ist es, das altbewährte Bilanzrecht des HGB zu einer dauerhaft vollwertigen, kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS weiter zu entwickeln, um insbesondere kleine und mittelständische Unternehmen durch Deregulierung zu entlasten. Überdies strebt der Gesetzgeber die Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen JA an, um eine Angleichung an die IFRS-Rechnungslegung zu vollziehen und somit eine bessere Vergleichbarkeit der JA untereinander zu ermöglichen. Ziel dieser Arbeit ist es, die Neuerungen des Handelsrechts und deren praktische und theoretische Auswirkungen für zukünftige Abschlüsse hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung von Rückstellungen im Vergleich zu den IFRS aufzuzeigen. Durch den direkten Vergleich mit den IFRS soll es schließlich möglich sein, zu entscheiden, inwieweit es dem Gesetzgeber gelungen ist, seinem verkündeten Ziel der Erhöhung der Informationsfunktion für den Bilanzleser sowie der Annäherung an die internationale Rechnungslegung, zu entsprechen. Um den Hintergrund und die Motivation der deutschen Gesetzgebung besser zu verstehen, wird im weiteren Verlauf die Zielsetzung des Gesetzgebers in Hinblick auf die Bilanzierung von Rückstellungen auf ihre Erfüllung hin überprüft und kritisch beurteilt.

Textprobe: Kapitel 3, Ansatz von Rückstellungen nach dem HGB: 3.1, Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB: Der § 249 HGB, als zentrale Vorschrift für den Ansatz von Rückstellungen, führt abschließend die passivierungsfähigen Rückstellungen auf und schließt gleichzeitig die Bildung für andere als die genannten Zwecke ausdrücklich aus. Nach § 249 Abs.1 Satz 1 und 2 HGB sind ‘1Rückstellungen für […] ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.2 Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.’ Nach § 249 Absatz 2 Satz 1 HGB dürfen ‘1für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke […] Rückstellungen nicht gebildet werden.’ Somit enthält § 249 HGB keine allgemeingültige Definition, sondern zählt in Absatz 1 Satz 1 und 2 ausschließlich die Zwecke auf, für die eine Passivierungspflicht besteht. Die im Anhang 1 befindliche Abbildung fasst den Rückstellungskatalog des § 249 HGB noch einmal abschließend zusammen. Wie vorangehend beschrieben regeln die Vorschriften des § 249 HGB lediglich den Ansatz von handelsrechtlichen Rückstellungen für alle Kaufleute, nicht jedoch deren Bewertung. Die Bewertung folgt in § 253 Abs.1 Satz. 2 und Satz 3 und in Abs.2 HGB. Ferner resultiert der Ausweis für alle Kaufleute aus § 247 Abs.1 HGB und für Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. Gesellschaften aus § 266 Abs.1 und 3 HGB. Erläuterungen zur Rückstellungsbildung werden in den § 284 HGB und § 285 Nr. 12 und 24 HGB behandelt. Nähere Informationen zur Bildung, Nachholung und Auflösung von Rückstellungen nach HGB und IFRS befinden sich in Anhang 3. Darin werden abschließend die Bildung sowie mehrere Auflösungsvarianten anhand eines Beispiels, einschließlich Buchungssätzen, erläutert. 3.2, Ansatzkriterien für (Verbindlichkeits-) Rückstellungen nach dem HGB: Zu den Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter zählen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste sowie Gewährleistungsrückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung. Eine Verbindlichkeitsrückstellung nach § 249 Abs.1 Satz 1 HGB ist nur zu bilden, wenn eine rechtlich oder wirtschaftlich belastende Verpflichtung vorliegt, die in ihrer Höhe quantifizierbar und gegenüber einem Dritten wahrscheinlich, jedoch nicht sicher ist. Handelsrechtlich hängt die Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten somit zwingend von folgenden drei Kriterien ab, diese kumulativ erfüllt und nachprüfbar sein sowie zu jedem Abschlussstichtag auf ihre Gültigkeit hin überprüft werden müssen. Verbindlichkeitsrückstellungen sind zu bilden: - für Verpflichtungen gegenüber einem Dritten, die rechtlich oder wirtschaftlich verursacht sind - eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen darstellen und die Höhe der Verpflichtung hinreichend quantifizierbar ist, wobei Aufwendungen nicht in zukünftigen Jahren als AK/HK eines VG aktivierungsfähig sein dürfen67 und kein Passivierungsverbot bestehen darf. 3.2.1, Verpflichtung gegenüber einem Dritten: Das Kriterium am Bilanzstichtag eine Verpflichtungen gegenüber einem Dritten zu haben, grenzt die Passivierung von Innenverpflichtungen, also solchen, die sich das Unternehmen selbst auferlegt hat, aus. Die Aufwendungen, die auf Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter zurückgehen, entspringen entweder einer (zivil- oder öffentlich-) rechtlichen oder faktischen Leistungsverpflichtung einem Dritten gegenüber, zur Erbringung einer Geld-, Sach- bzw. Dienstleistung. Beispiele für zivil- rechtliche Außenverpflichtungen sind z.B. Verpflichtung aufgrund von Garantieverträgen, Prozessaufwendungen, Pensionen- und ähnlichen Verpflichtungen, Verpflichtung zur Produkthaftung, drohende Inanspruchnahmen aus Bürgschaften und Wechselobligo, sowie Haftpflichtansprüche Dritter. Grundlage für Rückstellungen aufgrund von öffentlich- rechtlichen Außenverpflichtungen sind meist gesetzliche Vorschriften, behördliche Verfügungen sowie Urteile. Beispielhaft zu nennen sind Beiträge zur Berufsgenossenschaft, soweit sie gesetzlich vorgeschrieben sind, Aufwendungen der handelsrechtlich vorgeschriebenen Jahresabschlussprüfung, Aufwendungen der Betriebsprüfung, Gewerbe-, Körperschafts- und sonstige Steuerschulden sowie Aufwendungen für den Umweltschutz. Hinsichtlich der Konkretisierung einer öffentlich- rechtlichen Verpflichtung ist der BFH der Auffassung, dass sie nur dann ausreichend konkretisiert ist, wenn sie durch das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht, ein Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes verlangt und Sanktionen vorsieht. Zu den faktischen Verpflichtungen eines Kaufmanns zählen z.B. Kulanzrückstellungen, deren Bildung der Bilanzierende nachgehen muss, um den künftigen Verbindlichkeiten aus Gewährleistungen gerecht zu werden. Faktische Verpflichtungen sind somit nicht einklagbare Leistungsverpflichtungen, denen sich der Kaufmann aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, ohne dauerhaft in eine schlechtere wirtschaftliche Lage versetzt zu werden. Es muss sich dabei um Leistungen handeln, die ein ordentlicher Kaufmann als Schuld empfindet und auch ohne Rechtspflicht erfüllt, auch auf Grund einer sittlichen Verpflichtung. 3.2.2, Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme: Grundsätzlich muss für den Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, diese hinreichend konkretisiert sein. Dies ist nach dem BFH der Fall, wenn mit ihrem be- oder entstehen zwar nicht mit Sicherheit, jedoch mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden muss und mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen. Nach dem BFH-Urteil vom 17.7.1980 ist eine Rückstellung nur dann anzusetzen, wenn das Unternehmen mit der Inanspruchnahme der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen hat. Das heißt, die bloße Möglichkeit des Be- oder Entstehens einer Verpflichtung reicht für die Bildung nicht aus. Liegt die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme unter 50% handelt es sich um keine in die Bilanz aufzunehmende Verpflichtung, sondern um ein Haftungsverhältnis gemäß § 251 HGB oder um eine sonstige finanzielle Verbindlichkeit, diese entweder im Anhang oder unterhalb der Bilanz zu verzeichnen ist. Eine solche Interpretation, bei der die subjektive Wahrscheinlichkeit bei über 50% liegen muss, ist nach h.M. mit dem dt. Vorsichtsprinzip nicht in Einklang zu bringen. Infolgedessen spricht sich die Literatur gegen den Grundsatz der EStR R 5.7 Abs.6 i.V.m. H 5.7 Abs.6 aus. Vielmehr als die Anzahl der Gründe, sei die Gewichtung derselben und deren Stichhaltigkeit maßgebend für die Konkretisierung einer Verbindlichkeitsrückstellung. Die Passivierung ist jedoch nicht zulässig, wenn das Vorliegen einer zukünftigen Verbindlichkeit auf reinen Vermutungen basiert. Daraus folgt, dass unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme einer Rückstellung von unter 50% ausreicht, um eine Rückstellung zu bilden. Nach Moxter reicht selbst eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 25% aus. Der BFH sieht die Wahrscheinlichkeit für die Inanspruchnahme ferner erst gegeben, wenn der Gläubiger seinen Anspruch kennt oder in Kürze kennen wird. Ist dies der Fall, ist eine Rückstellung zu passivieren, egal ob der Dritte seine Ansprüche geltend macht. Das heißt, auch nach dem BFH genügt die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme oder eines Verlustes zur Passivierung nicht. Als Nachweis für ihr Eintreten könnte ferner dienen, dass ein potenzieller Erwerber des ganzen Unternehmens, die Rückstellung bei Kalkulation des Kaufpreises mit einbeziehen würde. Eine Ungewissheit über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme ist laut BFH bei vertraglichen Verbindlichkeiten nicht von Belang, da bei diesen davon auszugehen ist, dass der Gläubiger als Vertragspartner seine Rechte kennt und deshalb zur gegebenen Zeit von seinen Rechten Gebrauch machen wird. 3.2.3, Wirtschaftliche Belastung am Bilanzstichtag: Zwingend muss mit der Verpflichtung für ungewisse Verbindlichkeiten eine wirtschaftliche Belastung des Unternehmens einhergehen, d.h. mit einem Mittelabfluss des Vermögens zur Erfüllung der Verpflichtung hinreichend zu rechnen sein. Literatur und Finanzrechtsprechung ersetzen dieses Merkmal durch das gleichstehende Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Das Tatbestandsmerkmal der Verursachung gilt als erfüllt, wenn die Verpflichtung am Bilanzstichtag alternativ ‘im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll entstanden oder wenigstens wirtschaftlich verursacht worden’ ist. Das heißt, die Ereignisse, die zum Entstehen dieser Verpflichtung geführt haben, müssen dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen und betrieblich veranlasst sein. Dieser Anspruch soll den wirtschaftlichen Bezug zu Aufwendungen, die in der Zukunft getätigt werden, an die in der Vergangenheit realisierten Erträge herstellen (Realisationsprinzip). Bedeutsam ist, dass der Schuld des Bilanzierenden keine künftigen, zu erhaltenden Gegenleistungen gegenüberstehen dürfen, die die Vermögensminderung kompensieren. Es handelt sich somit entweder um zu erwartende Vermögensminderungen, denen Erträge aus früheren Perioden zuzuordnen sind oder in der Zukunft liegende Vermögensminderungen, denen kein Ertrag gegenübersteht, z.B. Rekultivierungsverpflichtungen. 3.2.4, Quantifizierbarkeit der Rückstellungshöhe: Um dieses Ansatzkriterium zu erfüllen, muss die Höhe der anzusetzenden Rückstellung quantifizierbar sein und mindestens im Rahmen einer Bandbreite angeführt werden können. Mit Blick auf den obigen Abschnitts ist festzustellen, dass die Passivierungskriterien für Rückstellungen nach dem BFH einerseits eine inhaltliche Konkretisierung des § 249 Abs. 1 HGB schaffen und andererseits eine erhöhte Bilanzierungssicherheit bewirken sollen.

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