Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS wird seit einigen Jahren stark diskutiert. Grund hierfür sind die zahlreichen Regelungslücken und Ermessensspielräume in Bezug auf die Klassifizierung sowie Bilanzierung von Leasingverhältnissen. Bereits im Jahr 2006 begann der IASB (International Accounting Standards Board) in Zusammenarbeit mit dem FASB (Financial Accounting Standards Board) mit der Überarbeitung der Leasingbilanzierung. Das Ziel ist, die Regelungen des IAS 17 eindeutig und klar zu gestalten. Darüber hinaus ist den Abschlussadressaten eine vollständige und verständliche Einsicht in die aus Leasingverhältnissen entstandenen Forderungen und Verbindlichkeiten eines Unternehmens zu gewährleisten. Im Zuge dieses Projektes veröffentlichten die Standardsetter im März 2009 das Discussion Paper 2009/1 Leases-Preliminary Views und anschließend im August 2010 den ersten Exposure Draft ED/2010/9. Aufgrund der zahlreichen kritischen Stellungnahmen während der Kommentierungsfrist wurde daraufhin am 16.05.2013 der überarbeitete Re-Exposure Draft ED/2013/6 Leases vorgestellt. Dieses Buch beschäftigt sich mit der Darstellung und kritischen Würdigung der derzeitigen Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17 sowie mit den Neuregelungen nach ED/2013/6 und deren Auswirkungen für Leasingnehmer und Leasinggeber.

Textprobe: Kapitel 2.2, Klassifizierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17: IAS 17 unterscheidet zwei Arten von Leasinggeschäften: die operativen (Operating-Leasing) und die finanziellen (Finanzierungsleasing) Leasinggeschäfte. Die Zuordnung eines Leasingvertrages zu einer dieser Kategorien ist für die spätere bilanzielle Behandlung der Leasingverhältnisse und die damit verbundenen Konsequenzen maßgeblich. Für die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Leasingvertrages entscheidend. Dabei wird nach dem Grundsatz der Substance over form vorgegangen, der besagt, dass ausschließlich der wirtschaftliche Gehalt einer Leasingtransaktion für die korrekte Klassifizierung eines Leasingverhältnisses ausschlaggebend ist. Die äußere Form eines solchen Vertrages sowie das rechtliche Eigentum am Leasingobjekt treten somit in den Hintergrund. Um zu bestimmen, welcher Art von Leasinggeschäft das Leasingverhältnis zugeordnet werden kann, muss ermittelt werden, auf welche der Vertragsparteien die mit dem Leasingobjekt verbundenen Chancen und Risiken übertragen werden. Als Risiken werden in IAS 17.7 eventuelle Verluste durch ungenutztes Leistungsvermögen des Leasinggegenstandes, technische Optimierungen sowie Ertragsschwankungen aufgrund veränderter wirtschaftlicher Voraussetzungen genannt. Zudem ist auch das Risiko des zufälligen Untergangs des Leasinggegenstandes sowie dessen Wertminderung durchaus für die Klassifizierung relevant. Chancen existieren überwiegend in dem erwarteten Gewinn aus der Nutzung des Leasinggegenstandes, der Realisierung eines Wertzuwachses und der Steigerung des Restwertes. Werden, nach Abschluss eines Leasingvertrages, im Wesentlichen alle mit dem Eigentum am Leasingobjekt verbundenen Risiken und Chancen vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer übertragen, liegt ein Finanzierungsleasing vor. Aufgrund der rein wirtschaftlichen Betrachtung nimmt der Leasingnehmer in diesem Fall die Position eines Kreditkäufers ein und muss somit den Leasinggegenstand laut IAS 17.20 in seiner Bilanz ausweisen. Ist das Gegenteil der Fall, und es findet keine Übertragung der Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer statt, so ist die Leasingvereinbarung als Operating-Leasing zu klassifizieren, und das wirtschaftliche Eigentum bleibt beim Leasinggeber. Bilanziell wird das Leasingverhältnis daher entsprechend eines Mietvertrages im deutschen Bilanzrecht behandelt. Die Einstufung eines Leasingverhältnisses als Operating-Leasing oder Finanzierungsleasing ist bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses durchzuführen. Sollten sich beide Vertragsparteien während der Vertragslaufzeit zu inhaltlichen Änderungen der Leasingvereinbarung entscheiden, die zu Beginn des Vertragsabschlusses zu einer anderen Klassifizierung des Leasinggeschäftes geführt hätten, so wird die geänderte Vereinbarung als ein neuer Vertrag betrachtet. In diesem Fall ist eine erneute Einordnung vorzunehmen. Davon ausgenommen sind Abänderungen bezüglich Schätzungen, beispielsweise der wirtschaftlichen Nutzungsdauer und Sachverhalten, wie die Regelungen bei Zahlungsverzug des Leasingnehmers. In IAS 17.10 werden fünf Beispiele genannt, die für die Einstufung eines Leasingverhältnisses als Finanzierungsleasing sprechen. Demnach ist es naheliegend, dass eine solche Art von Leasinggeschäft vorliegt, wenn: dem Leasingnehmer am Ende der Laufzeit des Leasinggeschäftes das Eigentum an dem Leasingobjekt übertragen wird der Leasingnehmer eine Kaufoption über das Leasingobjekt besitzt, deren Preis erwartungsgemäß deutlich geringer als der zum Optionsausübungszeitpunkt beizulegende Zeitwert des Leasinggegenstandes ist, so dass bereits zu Beginn des Leasinggeschäftes von der Ausübung der Option ausgegangen werden konnte die Laufzeit des Leasinggeschäftes den größten Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes umfasst, trotz dessen, dass keine Übertragung des Eigentumsrechtes auf den Leasingnehmer stattfindet der Barwert der Mindestleasingzahlungen zu Beginn des Leasinggeschäftes mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes entspricht und der Vermögenswert eine spezielle Beschaffenheit besitzt, so dass dieser ohne erhebliche Modifikation nur vom Leasingnehmer nutzbar ist. Die Übereinstimmung mit einem dieser Beispiele kann bereits dazu führen, dass ein Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing eingestuft wird. Erfüllt ein Leasingvertrag jedoch keine dieser Kriterien, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, und das Leasingverhältnis ist als Operating-Leasing einzustufen. Da es sich bei den in IAS 17.10 genannten Beispielen nicht um endgültig ausschlaggebende Bedingungen handelt, werden in IAS 17.11 drei weitere Indikatoren genannt. Diese könnten, ebenfalls einzeln betrachtet, in Kombination oder unterstützend zu den in IAS 17.10 genannten Beispielen, dazu führen, dass ein Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing einzuordnen ist, wenn: der Leasingnehmer das Leasingverhältnis auflösen kann und die dem Leasinggeber in Verbindung mit diesem Geschäft entstandenen Verluste trägt die durch Schwankungen des beizulegenden Zeitwertes des Restwertes entstehenden Gewinne oder Verluste dem Leasingnehmer zugehen und der Leasingnehmer die Option auf eine Mietverlängerung hat, dessen Konditionen bedeutend günstiger sind als marktüblich. Bereits anhand der Wahl der Begriffe lässt sich jedoch erkennen, dass der IASB den Beispielen aus IAS 17.10 einen höheren Stellenwert zumisst als den Indikatoren aus IAS 17.11. Daher ist es unwahrscheinlich, dass die Einordnung eines Leasingvertrages als Finanzierungsleasing ausschließlich auf Grund der Übereinstimmung mit einem der Indikatoren erfolgt, was jedoch durchaus bei den Beispielen der Fall sein kann. Wiederum kann laut IAS 12 ein Leasingverhältnis, trotz der Übereinstimmung mit einem oder mehreren Beispielen und Indikatoren, als Operating-Leasing klassifiziert werden. Das ist der Fall, wenn auf Grund der Vertragsgestaltung unter wirtschaftlicher Betrachtung nicht im Wesentlichen alle mit dem Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer übergehen. Daher bedarf es für die Zuordnung eines Leasingverhältnisses zu einer der beiden Leasingarten immer einer Einzelfallprüfung.

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Franziska Klier, geb. 1987 in Erfurt, legte ihre Fachhochschulreife in der Fachrichtung Wirtschaft und Verwaltung an der Ernst-Benary-Schule in Erfurt ab. Im Anschluss studierte sie an der Fachhochschule Erfurt den Bachelor-Studiengang Business Administration und den Master-Studiengang Finance and Accounting.