Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wird der Versuch unternommen, die Reputation der altehrwürdigen HGB-Rechnungslegung aufzuwerten. Dies möchte das BilMoG erreichen, indem es sich an die IFRS-Rechnungslegung annähert. Die Deregulierung bezieht sich sowohl auf die einzelnen Entlastungen für einzelkaufmännische Kleinstunternehmen als auch auf die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Bisher war es vielen Unternehmen möglich - mit Ausnahme der Konzerngesellschaften - eine Einheitsbilanz aufzustellen. Die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz waren durch deren Konnexität und durch die damals noch bestehende umgekehrte Maßgeblichkeit nicht derart hoch. Für die Rechnungslegung gibt es nicht nur Neuerungen bei den einzelnen Bilanzpositionen durch das BilMoG, sondern auch bei den bisher kaum praxisrelevanten latenten Steuern. Der Gesetzgeber hat die Anwendung des §§ 274 und 306 HGB der latenten Steuern neu gestaltet. Bedingt durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit entstehen gegenüber den bisherigen Regelungen deutlich häufiger Abweichungen zwischen Steuer- und Handelsbilanzen. Daraus folgt eine deutlich höhere Relevanz latenter Steuern.

Textprobe: Kapitel 4, Latente Steuern in der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung: 4.1, Würdigung des § 274 HGB: Die Änderungen des §274 HGB führen zu einer deutlichen Aufwertung der latenten Steuern. Mit dem BilMoG wurde, wie angestrebt, eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erreicht. Gleichzeitig war aber auch das Ziel der Vereinfachung und Kostensenkung gesetzt. Die Vereinfachung und Kostensenkung mit der Einführung des BilMoG wurde m.E. gänzlich verfehlt. Im Wesentlichen wurde durch das BilMoG der Anwendungsbereich der latenten Steuern erweitert und führt in vielen Fällen nun erst zur Anwendung von latenten Steuern. Durch Umstellung von der GuV-orientierten zur bilanzorientierten Ermittlungsmethode ist es notwendig geworden weitere Differenzen zu berücksichtigen, beispielsweise von erfolgsneutralen Differenzen. Dies führt nicht nur bei der Umstellung, sondern auch bei den folgenden Jahresabschlüssen zu deutlich komplexeren Fragestellungen und Problemen. In erheblichen Maß sind die Nachweis- und Dokumentationspflichten gestiegen, insbesondere bei der Bildung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge. Bei Inanspruchnahme des Wahlrechtes aktive latente Steuern nicht zu bilanzieren, verbleiben aber die gestiegenen Anhangangaben. Das bedeutet, dass im Anhang die einzelnen Differenzen, auch wenn keine aktiven latenten Steuern gebildet wurden, anzugeben sind, eben auch dann, wenn ein Ansatz aktiver latenter Steuern unterbleibt. Ein weiterer Versuch das Ziel der Kostensenkung und -vereinfachung zu erreichen, indem kleine Kapitalgesellschaften entlastet werden, ist nur bedingt gelungen. Dazu im folgenden Kapitel mehr. 4.2, Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften §274 HGB i.v.m. § 274a Nr. 5 HGB: Nach den entsprechenden Vorschriften wird das Bild vermittelt, dass kleine Kapitalgesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften & Co befreit seien latente Steuern zu ermitteln und auszuweisen. Für Kleinstkapitalgesellschaften i. S. v. § 267a HGB bestehen keine Sonderregelungen, vielmehr sind diese im Hinblick auf latente Steuern mit kleinen Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Daher werden Kleinstkapitalgesellschaften nicht weiter behandelt. Jedoch erläutert die Regierungsbegründung zum § 274a HGB folgendes: ‘De facto haben kleine Kapitalgesellschaften danach nur passive latente Steuern zu ermitteln und dies nur dann, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen.’ Es scheint danach kein Einklang zwischen der Regierungsbegründung und dem Wortlaut der Norm § 274a HGB zu geben. Wenn von der Pflicht der Bildung von passiven latenten Steuern abgesehen werden soll, aber gleichzeitig auf die Rückstellungsverpflichtung hingewiesen wird, steht dies als Erleichterung im Widerspruch. Das IDW hat dazu im Entwurf des RS 27 Stellung genommen, in der Form, dass Rückstellungen u. a. bei zeitlichen Differenzen: - ‘Aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (i.S.d. § 248 Abs. 2 HGB). - Der Zeitwertbewertung bestimmter Vermögensgegenstände (sog. Deckungsvermögen i.S.d. §246 Abs. 2 S. 2 HGB). - und des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit (Sonderabschreibung, steuerfreie Rücklagen’. gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden seien. Unstrittig ist, dass die Rückstellungen nicht auf quasi-permanente Differenzen gebildet werden müssen. Dabei sind der IDW sowie die Regierungsbegründung in Einklang. Damit müssen faktisch auch kleine Unternehmen passive latente Steuern in Form von Rückstellungen bilden. In dem Zusammenhang scheint jedoch ungeklärt, ob die Unternehmen ihre Bilanz gesetzeskonform aufstellen, wenn diese von dem Sonderposten eigener Art § 266 Abs. 3 E HGB nicht Gebrauch machen. Eigentlich war es nicht die Absicht des Gesetzgebers den latenten Steuern einen Rückstellungscharakter zuzuordnen. Sollten nun Rückstellungen gebildet werden, so müssten diese nach dem BilMoG abgezinst werden, obwohl § 274 Abs. 2 S. 1 HGB die Abzinsung ausschließt. Bei der Bildung der Rückstellungen sind auch die aktiven latenten Steuern in der Form zu berücksichtigen, dass diese die Rückstellungen mindern. Voraussetzung ist dabei, dass die Voraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung i.S.d. §249 Abs. 1 S. 1 HGB vorliegen. Damit ist von einer Erleichterung für kleine Unternehmen nicht mehr zu sprechen. M.E. sollten kleine Unternehmen einheitlich bei der Berücksichtigung von latenten Steuern verfahren, sodass sie bei einer Entscheidung Rückstellungen zu bilden diese auch unter § 266 Abs. 3 Nr. B HGB ausweisen können. Sollten die Unternehmen freiwillig von der Anwendung des § 274 HGB Gebrauch machen, so empfiehlt es sich m.E. zwingen die latenten Steuern unter dem Posten eigener Art auszuweisen. Unklar ist, ob dann die Angabepflichten zu erfüllen sind, von der an sich kleine Unternehmen entbunden sind. Es sollte jedoch überdacht werden, ob die Erleichterung des BilMoG nicht zu mehr Unklarheiten führt, sodass diese überarbeitet werden sollten. Eine eindeutige Stellungnahme würde ich hierbei begrüßen. 5, Latente Steuern im Konzernabschluss: 5.1, Würdigung des § 306 HGB: Die Änderungen des § 274 HGB, welche für den Einzelabschluss gelten, sind auch beim Konzernabschluss anzuwenden. Die Anforderungen im Konzern sind jedoch größer als in der Einzelrechnungslegung. So besteht bei der Konzernrechnungslegung nicht das Wahlrecht aktive latente Steuern anzusetzen, sondern vielmehr besteht hierbei eine Pflicht. Die weitreichenden Änderungen des BilMoG sind in der Konzernrechnungslegung gern gesehen, schließlich ist die Anpassung an einen internationalen Standard durchaus als eine Erleichterung zu würdigen. Die Konzernrechnungslegung hat sich bereits deutlich früher mit latenten Steuern, insbesondere aus Konsolidierungsmaßnahmen, beschäftigen müssen. Vielmehr sind die erweiterten Anhangsangaben sowie die Prüfung auf Werthaltigkeit bei aktiven latenten Steuern im Hinblick auf die Veröffentlichung des Jahresabschlusses ein Vabanquespiel. 5.2, Überblick und Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss: Bei einem Konzernabschluss werden die Informationen über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aller einbezogenen Konzernunternehmen als eine wirtschaftliche Einheit dargestellt. Der Konzern wird nach der geltenden Einheitstheorie nicht nur wirtschaftlich, sondern fiktiv auch rechtlich einheitlich betrachtet, sodass Rechtsbeziehungen zwischen Konzernunternehmen eliminiert werden müssen. Der Konzernabschluss beruht auf den Einzelabschlüssen (HB I) der Konzernunternehmen. Diese haben aber nicht dieselben Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden wie es die Konzernbilanz für zweckmäßig oder die Staaten es für zulässig erachten. Bevor eine Konzernbilanz aufgestellt wird, müssen verschiedene Einzelabschlüsse mit den unterschiedlichsten Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden vorliegen.

• Einheitsabschluss

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• Buchungssatz

• latente Steuern

• § 274 HGB

• § 306 HGB

• umgekehrte Maßgeblichkeit

Hans M. Heinzelmann wurde in Frankfurt am Main geboren. Im Jahre 2011 schloss der Autor mit dem akademischen Grad des Diplom-Betriebswirt (FH) die Fachhochschule Worms - University of Applied Sciences erfolgreich ab.