In den letzten Jahren haben die deutschen Unternehmen ihre ausländischen Aktivitäten mit einer positiven Auswirkung sowohl auf Umsätze als auch auf Gewinne ausgeweitet. Viele Großkonzerne und mittelständische Unternehmen versuchen, sich von der unbeständigen deutschen Binnenkonjunktur abzulösen und ihre Umsatzquellen international breit zu diversifizieren. Aufgrund teilweise besserer Standortbedingungen werden außerdem zunehmend Produktionsstätten ins Ausland verlagert. Sobald die Unternehmensleitung eine Entscheidung hinsichtlich der internationalen Expansion fällt, sind - abhängig von den konkreten Plänen des Unternehmens - diverse Organisationsformen für die Durchführung des ausländischen Engagements möglich. Die zwei wichtigsten Rechtsformen, die ein Unternehmen für sein ausländisches Engagement nutzen kann, sind Betriebsstätte und Tochtergesellschaft, die aufgrund von nationalen Bestimmungen ausländischer Staaten unterschiedliche Vor- und Nachteile aufweisen. Die Differenzen bestehen nicht nur hinsichtlich gesellschaftsrechtlicher Fragestellungen, sondern auch im Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen, die sich sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext ergeben. Der Zweck dieser Arbeit besteht darin, aufzuzeigen, welche Rechtsform sich bei der Tätigung des ausländischen Geschäfts in bestimmten Situationen aus steuerlicher Perspektive als vorteilhaft aufweist.

Textprobe: Kapitel 2, Gründung einer ausländischen Betriebsstätte bzw. Tochtergesellschaft: Bei seinem Auslandsengagement kann der deutsche Investor i. d. R. zwischen einer Betriebsstätte und einer Tochtergesellschaft als Organisationsform wählen. 2.1, Allgemeine Rechtsformwirkungen: Betriebsstätte: Folgende Gründe können für eine Betriebsstättengründung im ausländischen Staat sprechen: Die Gründungskosten sind i. d. R. deutlich niedriger, als bei einer Tochtergesellschaft. Unter Zugrundelegung des Kapitals des Stammhauses können die ausländischen Eigenkapitalanforderungen bei Finanzdienstleistern i. d. R. besser erfüllt werden. Sofern mit dem ausländischen Staat kein DBA besteht, das eine Freistellung von Betriebsstätteneinkünften vorsieht, können die möglicherweise entstehenden Verluste im Inland geltend gemacht werden. Die Gewinnüberweisungen an das Stammhaus werden mit einer Quellensteuer nicht belegt. Tochtergesellschaft: Eine Tochtergesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft besitzt eine zivilrechtliche Selbständigkeit, wodurch u. a. die Haftung ihrer Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen im Gegensatz zu einer Betriebsstätte in den meisten Fällen ausgeschlossen wird. Die rechtlich selbständige Tochtergesellschaft wird nach dem Recht des ausländischen Staats gegründet und erscheint dort als ‘inländisches’ Unternehmen, wodurch z. B. eine bessere Akzeptanz bei den Geschäftspartnern erreicht werden könnte. Eine nach dem ausländischen Recht gegründete Kapitalgesellschaft besitzt i. d. R. bessere Möglichkeiten in ihrem Domizilstaat die Finanzierung auf dem organisierten Kapitalmarkt in Anspruch zu nehmen. Es ist ersichtlich, dass beide Organisationsformen bestimmte Vor- und Nachteile aufweisen. Obwohl die Betriebsstätte i. d. R. Regel leichter zu gründen ist, wird die Tochtergesellschaft als Organisationsform deutlich häufiger für das ausländische Engagement gewählt. 2.2, Wichtige Gründungsaspekte: Bei der Gründung einer ausländischen Betriebsstätte bzw. Tochtergesellschaft ist u. a. zu beachten, wie die Vorbereitungskosten, Überführung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern steuerlich behandelt werden. Steuerliche Behandlung von Vorbereitungskosten: Ab dem Zeitpunkt des offiziellen Investitionsbeschlusses zählen die konkreten Planungsaufwendungen zu den sog. Vorbereitungskosten. Sie sind nach der Auffassung der Finanzverwaltung den Betriebsstättenaufwendungen zuzuordnen und werden im Inland dementsprechend steuerlich behandelt. Wenn mit dem ausländischen Staat kein DBA besteht, sind sie im Inland abzugsfähig, allerdings unter der Voraussetzung, dass die Regelungen des § 2a EStG dem nicht entgegenstehen. In den Fällen, wenn zwischen Deutschland und dem betreffenden Staat ein DBA unterhalten wird und dem zufolge die Betriebsstätteneinkünfte freigestellt werden (Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA), können die Vorbereitungskosten in Deutschland nicht geltend gemacht werden. Allerdings können solche Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, wenn sie aus ‘erwünschten’ Tätigkeiten i. S. v. § 2a EStG stammen. Bei der Berechnung der Gewerbesteuer werden die Erträge aus den ausländischen Betriebsstätten gekürzt (§ 9 Nr. 3 GewStG), entsprechend bleiben auch die Verluste ohne Berücksichtigung. Die Gründungskosten einer Tochtergesellschaft sind in Deutschland beim Anteilseigner ab dem Zeitpunkt der Gründungsaktunterzeichnung nicht abzugsfähig und können i. d. R. lediglich im Gründungsstaat im Rahmen eines Verlustvortrags berücksichtigt werden. Es ist ersichtlich, dass die ausländische Betriebsstätte dann besonders attraktiv für einen deutschen Investor erscheint, wenn mit dem ausländischen Staat kein DBA mit Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte besteht im solchen Fall ist es möglich die Gründungskosten in Deutschland sofort zu berücksichtigen. Überführung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte: Betriebsstätte: Das am 13.12.2006 verabschiedete Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) hatte große Auswirkungen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Wirtschaftsgütern, die aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte überführt bzw. ihr vorübergehend überlassen werden. Nach der alten Rechtslage (vor der Gesetzesverabschiedung) wurden bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte stille Reserven nicht besteuert, wenn mit dem ausländischen Staat kein DBA bestand oder nach einem bestehenden DBA eine Anrechnungsmethode vorgesehen war. Sofern mit dem Staat, in dem die Betriebsstätte unterhalten wurde, ein DBA mit Freistellung der Betriebsstättengewinne abgeschlossen worden war, musste der Steuerpflichtige allerdings bei der Überführung aus dem inländischen Stammhaus die Wirtschaftsgüter mit dem Fremdvergleichspreis ansetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Fremdvergleichspreis und dem Buchwert (sog. stille Reserven) wurde der inländischen Besteuerung unterworfen. Der Steuerpflichtige hatte jedoch die Möglichkeit, auf Antrag eine Steuerstundung zu erlangen und die Steuerlast in zehn Jahresraten zu begleichen. Nach der neuen Rechtslage wird die Überführung oder die Nutzungsüberlassung der Wirtschaftsgüter im Einkommensteuergesetz als Entnahme für betriebsfremde Zwecke behandelt, wenn sie zum Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der späteren Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts führt (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG). Im Körperschaftsteuergesetz wurde eine ähnliche Regelung im § 12 Abs. 1 KStG eingebaut. Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt u. a. vor, wenn es in eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen überführt wird, die sich in einem Staat befindet, mit dem ein DBA besteht, wonach die Betriebsstättengewinne freigestellt sind. Dieser Tatbestand entspricht im Wesentlichen der früher praktizierten Methode, die durch die Rechtsprechung des BFH geprägt wurde. Eine deutliche Veränderung gegenüber der alten Rechtslage besteht dagegen darin, dass auch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts eine sofortige Besteuerung in Deutschland auslöst. Somit wird der Entstrickungstatbestand auch dann realisiert, wenn das Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird, die sich in einem Staat befindet, mit dem entweder kein DBA unterhalten wird oder das bestehende DBA eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche im Falle einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts vorsieht. Eine weitere Neuheit besteht darin, dass eine Entstrickung in den Fällen vorliegt, wenn das deutsche Besteuerungsrecht in Bezug auf die Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Demnach soll der Entstrickungsgewinn auch dann der deutschen Besteuerung unterliegen, wenn das Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte des Unternehmens lediglich zur Nutzung überlassen wird und somit keine Überführung stattfindet. Die Entnahme bzw. Überlassung wird mit dem gemeinen Wert angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. HS EStG), der dem Einzelveräußerungspreis des Wirtschaftsguts bzw. der marktüblichen Überlassungsvergütung entspricht (§ 9 Abs. 2 BewG). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Gemeinwert und dem Buchwert erhöht den inländischen steuerpflichtigen Gewinn. Gleichzeitig wird einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Möglichkeit gewährt auf Antrag eine Steuerstundung zu erlangen, sofern es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt. Die technische Realisation besteht darin, dass ein Ausgleichsposten in Höhe der Differenz zwischen dem Gemeinwert und dem Buchwert in der Bilanz des Steuerpflichtigen gebildet wird (§ 4g Abs. 1 S. 1 EStG). Dieser Posten wird im Jahr seiner Bildung sowie in den nächsten vier Wirtschaftsjahren gleichmäßig gewinnerhöhend aufgelöst (§ 4g Abs. 2 S. 1 EStG). Der Ausgleichsposten i. S. d. § 4g EStG darf nur dann gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte zugeordnet wird, die sich in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union befindet (§ 4g Abs. 1 S. 1 EStG). Das Antragsrecht ist in einem Wirtschaftsjahr nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter auszuüben (§ 4g Abs. 1 S. 3 EStG). Die Möglichkeit eine Steuerstundung i. S. d. § 4g EStG auf Antrag zu erhalten ist auch für eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gewährleistet, obwohl dies aus dem Wortlaut der Normen nicht ersichtlich ist. Es ist grundsätzlich zu empfehlen, einen Antrag i. S. d. § 4g EStG auf Ratenzahlung bei einer dazu vorhandenen Möglichkeit zu stellen, um eine spätere Steuerzahlung zu bewirken und somit einen günstigen Zinseffekt zu erreichen. Tochtergesellschaft: Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in die ausländische Tochtergesellschaft werden sie mit den Fremdvergleichspreisen angesetzt (§ 1 AstG). Eine sofortige Gewinnrealisierung mit anschließender Versteuerung darin enthaltener stiller Reserven ist bei dem Anteilseigner in Deutschland geboten. Es ist festzustellen, dass die Gewinne, die aus Realisation der stillen Reserven entstehen, in den meisten Fällen sowohl bei einer ausländischen Betriebsstätte als auch bei einer Tochtergesellschaft gleich behandelt werden. Lediglich innerhalb der EU-Zone gewinnt die Betriebsstätte gewisse Vorteile, die durch eine Steuerstundung realisierbar sind.

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