Im Mai 2009 ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Kraft getreten. Das war wohl die wahrscheinlich bedeutendste Reformierung der nationalen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Mit dem BilMoG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, das bisher geltende HGB- Bilanzrecht so umzuformen und auszubauen, dass eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) geschaffen werden kann. Zu den wohl umfangreichsten Änderungen durch das BilMoG gehören insbesondere die neu eingeführten Rechnungslegungsvorschriften für Rückstellungen. Aufgrund der zahlreichen Änderungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften haben Rückstellungen im Jahresabschluss zunehmend an Bedeutung gewonnen. Ziel dieser Arbeit ist es, vor dem Hintergrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, einen Einblick in die neuen Regelungen für sonstige Rückstellungen zu geben und die damit verbundenen Änderungen gegenüber den bisherigen Regelungen aufzuzeigen. Der praktische Umgang mit sonstigen Rückstellungen wird anhand von einzelnen praxisbezogenen Beispielen mit Berechnungen, Buchungssätzen und zugehörigen Erläuterungen verständlich dargestellt. Des Weiteren wird auf die gesetzlichen Übergangsregelungen eingegangen, die sich zum Umstellungszeitpunkt auf das neue HGB-Recht ergaben. Ferner soll untersucht werden, inwieweit sich die neu eingeführten Bewertungsvorschriften für Rückstellungen auch auf Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auswirken.

Textprobe: Kapitel 5.1, Schuldrückstellungen: Mit der Regelung der Vollständigkeit und des Verrechnungsverbots im § 246 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Gesetzgeber die rechtliche Grundlage zur Passivierung von Schuldrückstellungen geschaffen. Demnach hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu beinhalten. Zu den Schuldrückstellungen gehören Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung. 5.1.1, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten: Um aus o.g. Grund eine Rückstellung bilden zu können, müssen zwei Merkmale erfüllt sein. Zum einen muss der vorliegende Tatbestand einen Schuldcharakter besitzen und zum anderen eine Ungewissheit bestehen. Das Merkmal des Schuldcharakters einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten besteht darin, dass analog einer echten Verbindlichkeit, eine rechtliche oder zumindest wahrscheinliche wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber einem Außenstehenden vorliegt. Es handelt sich demnach nicht um eine bloße Innenverpflichtung, sondern um Ansprüche, die von einem fremden Dritten geltend gemacht werden (können). Mit dem Merkmal der Ungewissheit sollen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten von den wahren Verbindlichkeiten abgegrenzt werden. Demnach können das Bestehen/Entstehen und die Höhe der Verbindlichkeit unsicher sein. Entfallen allerdings diese Unsicherheiten, so ist der entsprechende Tatbestand bilanziell als sichere Verbindlichkeit anzusetzen. Unter Beachtung des Vorsichtsprinzips, das u.a. die vernünftige kaufmännische Beurteilung einbezieht, kann eine Rückstellung i.d.R. sicher gebildet werden, sobald mit einer mehr als 50%-igen Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme der Verpflichtung gerechnet werden kann. Bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 eine Passivierungsverpflichtung, solange es sich um eine Geld-, Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung handelt. Die Verpflichtung kann sich entweder aus einer gesetzlichen oder aus einer privatrechtlichen Verpflichtung gegenüber einem Außenstehenden ergeben. Erst mit dem Wegfall des Rückstellungsgrundes ist die Passivierungspflicht beendet. Beispiele dieser Rückstellungsart sind u.a. Rückstellungen für Pensionen, Provisionen, Gratifikationen, Boni, Rabatte, Steuern und Abgaben, Beiträge, Prozesskosten, Garantieverpflichtungen, Inanspruchnahme aus Bürgschaften, Aufwendungen für Dokumentation und Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Belegen) sowie Buchführungs-, Jahresabschluss-, Steuererklärungs- und Prüfungskosten. 5.1.2, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Schwebende Geschäfte liegen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dann vor, wenn deren Abschluss bereits rechtsverbindlich ist, obwohl die Leistungspflicht noch offen ist. Solange der Vertrag nicht erfüllt ist, ist das Geschäft noch im Schwebezustand. Dabei kann es sich um eine einmalige Lieferung bzw. Leistung oder einem Dauerschulverhältnis handeln. Dem Vorsichtsgrundsatz zufolge müssen alle Tatbestände, welche künftig zu einem negativen Erfolgsbeitrag führen könnten, zum Abschlussstichtag gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB vorweg sicher geschätzt werden. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden unter der Voraussetzung passiviert, dass ernsthaft mit Verlusten, meist resultierend aus den Umständen einer Vertragsabwicklung, gerechnet werden muss. Dies ist dann der Fall, wenn sich für das Unternehmen ein Verpflichtungsüberschuss ergibt, bei welchem der Wert der Leistungsverpflichtung den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigt. Die beiden häufigsten Fälle, bei denen Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden, sind demnach zum einen entstandene Verluste durch Einkaufsverträge, bei denen der Preis beim Verkauf unter dem vereinbarten Preis liegt. Zum anderen können bei fixen Verkaufskontrakten Verluste durch gestiegene Preise beim Einkauf realisiert werden. In diesem Fall übersteigen alle die zur Erfüllung des Vertrages aufzuwendenden Selbstkosten den vereinbarten Verkaufspreis. Es kann auch vorkommen, dass sich mit dem schwebenden Geschäft ein Gewinn für das Unternehmen ergibt. Der Gewinn darf aber erst ausgewiesen werden, sobald er beispielsweise mit der Lieferung oder Leistungserbringung realisiert ist. Jedoch zwingt das Imparitätsprinzip den Bilanzierenden zum Ausweis von Rückstellungen für Sachverhalte, bei denen sich Verluste abzeichnen, die noch nicht realisiert sind. 5.1.3, Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung: Hierbei handelt es sich um Rückstellungen für Kulanzleistungen, die nach dem Bilanzstichtag in Form einer Außenverpflichtung erbracht werden. Eine Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung darf dann angesetzt werden, wenn einem Dritten Zusagen über Kulanzleistungen gemacht wurden, die auf keine rechtliche Grundlage zurückzuführen sind. Folglich kommt die Bildung von Rückstellungen für Kulanzleistungen nur in Frage, wenn Gewährleistungen erbracht werden (müssen), die nach Ablauf der vereinbarten Garantiefrist und über das gesetzliche Maß hinausgehen. Voraussetzung für die Passivierung ist also, dass es sich um Mängel bei einer vorangegangenen Lieferung bzw. Leistung handelt, die dem Verkäufer angelastet werden können. Um nicht rechtliche Zusagen handelt es sich, wenn solche über das gesetzliche oder vertraglich Vereinbarte hinausgehen. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann eine Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung gebildet werden. 5.2, Aufwandsrückstellungen: Aufwandsrückstellungen sind Sonderposten eigener Art, die der periodengerechten Aufwandsabgrenzung dienen und keine Verpflichtungen gegenüber Dritten sondern eher gegenüber sich selbst darstellen. Zu den Aufwandsrückstellungen gehören Rückstellungen für Abraumbeseitigungen innerhalb des Folgejahres sowie Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen mit einer Nachholfrist von drei Monaten. Mit dem BilMoG sind laut § 249 Abs. 2 HGB n.F. die bisherigen Wahlrechte zur Bildung bestimmter Aufwandsrückstellungen, die nicht den Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 HGB gerecht werden, aufgehoben worden. 5.2.1, Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen: Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen gehören zur Gruppe der Aufwandsrückstellungen und umfassen alle Aufwendungen, für die am Abschlussstichtag keine Verpflichtung gegenüber Außenstehende besteht. Es handelt sich demnach um sogenannte Innenverpflichtungen. Nach dem bisher geltenden Wahlrecht konnten Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. gebildet werden, wenn deren Nachholung innerhalb des Folgejahres nach Ablauf der Drei-Monatsfrist geplant war. Dieses Wahlrecht wurde mit der Einführung des BilMoG und der Übergangsregelung des Artikel 66 Abs. 3 EGHGB für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, aufgehoben. Die Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist nach neuem Recht gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB n.F. ein unterlassener Instandhaltungsaufwand aus früheren Geschäftsjahren, wenn die Arbeiten bis spätestens in den ersten drei Monaten des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden. Laut BilMoG dürfen nach § 249 Abs. 2 S.1 HGB keine Rückstellungen mehr für unterlassene Instandsetzungen gebildet werden, die erst nach Ablauf der drei Monate im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Mit der Abschaffung des § 249 Abs. 2 HGB a.F. soll die Informationsfunktion der Bilanz für die Abschlussadressaten gestärkt werden.

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Lisa Ballin wurde 1989 in Lutherstadt Eisleben geboren. Die Autorin hat ein Bachelor-Studium im Fach Betriebswirtschaftslehre (BWL) mit den akademischen Schwerpunkten Finanzmanagement, Externes Rechnungswesen und Controlling an der Hochschule Anhalt (FH) in Bernburg erfolgreich abgeschlossen. Im Laufe ihres Studiums sammelte die Autorin umfassende erste praktische Erfahrungen auf den Gebieten Finanzbuchhaltung und Controlling in einem renommierten Produktions- und Versorgungsunternehmen ihrer Region. Im Verlauf ihres Studiums wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) verabschiedet. Mit dessen Einführung haben sich zahlreiche Änderungen in der Bilanzierungspraxis ergeben, wodurch ein Umdenken in Bezug auf frühere Vorschriften und Herangehensweisen notwendig geworden ist. Aufgrund der sich daraus ergebenen Umstellung des bisherigen HGB-Bilanzrechts, beschloss die Autorin, Ihr Studienthema einer Bilanzposition zu widmen, welche mit dem BilMoG besonders konfrontiert wurde. In diesem Zusammenhang hat kein anderer Bilanzposten derart komplexe Fragestellungen hervorgerufen wie die Rückstellungen. Als ein zentraler Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gehören Rückstellungen zu den wohl bedeutendsten Bilanzposten überhaupt. Diese Tatsache motivierte die Autorin, ihre Studie den Rückstellungen zu widmen.