Immaterielle Vermögensgegenstände wurden schon vor 30 Jahren als ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts bezeichnet. An dieser Feststellung hat sich aufgrund der fehlenden Körperlichkeit und der korrespondierenden Flüchtigkeit immaterieller Werte bis heute nichts geändert. Aus Gründen der Objektivierung und des auf dem Gläubigerschutz basierenden Vorsichtsprinzips dürfen bisher nur immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, deren Wert am Markt festgestellt wurde, die also im Rahmen eines entgeltlichen Erwerbs angeschafft wurden, oder die nicht dauerhaft dem Betrieb dienen und deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind (§ 248 (2) HGB). Dadurch erfolgt sowohl eine Ungleichbehandlung von materiellem und immateriellem Vermögen, als auch ein Verstoß gegen das Vollständigkeitsprinzip (§246 S. 1 HGB). Vor allem durch den Wandel von einer Dienstleistungs- zu einer Hochtechnologiegesellschaft ist ein immer geringer werdender Teil des Vermögens in der Bilanz erkennbar. Der mangelnden Aussagekraft der Bilanzen will der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 21. Mai 2008 entgegentreten, indem das Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB eingeschränkt wird. Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens fallen damit unter das Vollständigkeitsgebot des § 246 (1) HGB. Ziel der Studie ist eine kritische Darstellung der Neuregelungen im Bereich der immateriellen Vermögensgegenstände im Hinblick darauf, ob die Absichten des RegE erfüllt werden und inwieweit eine Angleichung an IFRS erfolgt. Beginnend mit Begriffsdefinitionen werden Ansatz- und Bewertungsregeln sowie Ausweisvorschriften hinterfragt. Anschließend werden steuerliche Implikationen analysiert, wobei der Fokus auf den zu passivierenden latenten Steuern und den diesbezüglichen Neuregelungen liegt. Die damit verbundene Ausschüttungssperre und die geforderten Anhangangaben werden kritisch durchleuchtet. Sich dabei ergebende Besonderheiten der Konzernrechnungslegung sind ebenfalls Gegenstand der Studie. Die Ausführungen werden jeweils mit der bereits praktizierten Regelung nach IFRS/IAS verglichen. Ein Bezug zur Praxis erfolgt außerdem über eine umfangreiche Studie zu der bisherigen Bilanzierungspraxis in IFRS-Abschlüssen, dabei bildet die Aktivierung von Entwicklungskosten in der Automobilbranche den Schwerpunkt. Zahlreiche graphische Auswertungen und Gegenüberstellungen der alten und neuen Rechtslage sowie der neuen Rechtslage und der Regelung nach IFRS/IAS runden die Studie ab. Nach einem kritischen Resümee endet die Studie mit einem Lösungsansatz zur Erhöhung der Informationsfunktion der Jahresabschlüsse und einem Ausblick.

Textprobe: Kapitel 2.5, Aktivierungszeitpunkt: Der Aktivierungszeitpunkt des Vermögensgegenstands richtet sich danach, ob die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist und keine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot nach § 246 HGB besteht. Während der Entwicklungsphase lassen sich noch keine Aussagen über die Einzelverwertbarkeit treffen, jedoch darf nach dem RegE die Aktivierung bereits in der Entwicklungsphase erfolgen und zwar ab dem Zeitpunkt, in dem mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von der Entstehung eines selbstgeschaffenen, immateriellen, dem Anlagevermögen zugehörigen Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann. Analog zu Anlagen im Bau ist damit eine zukunftsorientierte Betrachtung nötig, da die Aktivierungspflicht für einen entstehenden Vermögensgegenstand gefordert wird. Bei immateriellen Vermögensgegenständen in der Entstehung fehlt es gegenüber materiellen Vermögensgegenständen an der Objektivierbarkeit. Die Bestimmung des Aktivierungszeitpunktes wird von der Subjektivität und damit verbundenen Gestaltungsspielräumen dominiert. Der Bilanzierende muss an jedem Stichtag in der Entwicklungsphase die Entscheidung treffen, ob die Entstehung eines Vermögensgegenstands wahrscheinlich ist oder nicht. Es entstehen Gestaltungsspielräume, die eine kritische Betrachtungsweise erfordern. Der Nachweis der Vermögensgegenstandseigenschaft anhand des Ergebnisses der Entwicklung führt dabei zu keinen größeren Schwierigkeiten. Das Problem besteht in der Beurteilung des Entstehens eines Vermögensgegenstands aus ex ante Sicht. Dabei repräsentiert das Kriterium ‘mit hoher Wahrscheinlichkeit’ einen weiteren unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Auslegung, wie sich bereits bei der Rechnungslegung nach IFRS gezeigt hat, fall-, branchen- und unternehmensspezifisch erfolgt (vgl. Kapitel 8). Aufgrund der zentralen Bedeutung des Vorsichtsprinzips im Handelsrecht könnte im Gegensatz zu den IFRS auch von einer höheren Wahrscheinlichkeit als 50% auszugehen sein. Die Erstellung von Planrechnungen wird erforderlich. Die Konkretisierung des Aktivierungszeitpunktes bzw. der geforderten ‘hohen Wahrscheinlichkeit’ fehlt im HGB-E, da das Handelsrecht weiterhin prinzipienorientiert sein soll und nicht die Regelungsintensität der IFRS oder sogar der US-GAAP erreichen will. Die Streichung des Verweises auf die sechs konkretisierenden Ansatzkriterien nach IAS 38.57 im RegE begründet eine Konkretisierungslücke, die das Erreichen der Ziele der einheitlichen Bilanzierung und der Erhöhung der Vergleichbarkeit erschwert. Einerseits wird in der Literatur die Streichung zur Vermeidung falscher Rückgriffe auf IFRS als positiv gesehen. IFRS-konforme Interpretationen sind grds. nur in dem Maße zulässig ist, als auch eine Anlehnung an die IFRS erfolgt und z. B. nicht explizit andere Abgrenzungskriterien oder Begriffe (Vermögensgegenstand, Vermögenswert) vom Gesetzgeber verwendet werden. Im Gegensatz zum BilMoG setzt der Ansatz von Entwicklungskosten nach IFRS z. B. eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit voraus und somit sind alle aktivierten Entwicklungskosten immaterielle Vermögenswerte. Andererseits erfolgt bei der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten eine Anlehnung an IAS 38.57, die im Rahmen der teleologische Auslegung entsprechend der Intention des Gesetzgebers einen an dieser Stelle hilfreichen Rückgriff zulässt. Die IFRS sind auch nach der 4. EG-Richtlinie eine zulässige Auslegungshilfe. Als weiteres Argument für die Zuhilfenahme wird die inhaltliche Eignung des IAS 38 zur Prüfung, ob das Entstehen eines Vermögensgegenstands wahrscheinlich ist, angeführt. So stellen die Voraussetzungen der technischen und wirtschaftlichen Realisierbarkeit entscheidende Risiken dar, an denen das Entstehen scheitern könnte. Auch eine Studie aus dem Jahre 2007 zeigt, dass die Übernahme der Ansatzkriterien von IAS 38.57 sowohl von DAX- und TecDAX-Unternehmen, Finanzanalysten, Wirtschaftsprüfern der sog. ‘Big Four’ als auch Hochschulprofessoren mehrheitlich als positiv empfunden wird., Trotz der fallweisen Eignung der IFRS als Auslegungshilfe erscheint eine nationale Auslegung und Konkretisierung, die weder der Änderungsdynamik, noch der Regelungsintensität der IFRS unterliegt, erstrebenswert. Dies ist auch aufgrund der unterschiedlichen Rechnungslegungszwecke als sinnvoll zu erachten. Als weiteres Hilfsmittel zur Konkretisierung der Ansatzkriterien gelten die Anforderungen des Arbeitskreises ‘Immaterielle Werte im Rechnungswesen.’ Voraussetzung ist danach die Entwicklung innerhalb eines konkreten Projekts, das abgrenzbar ist und genau beschrieben wird. Man geht davon aus, dass aus dem Projekt ein darstellbarer Nutzen zufließen wird und es auch weiter verfolgt werden kann. Die Überprüfung erfordert einen Rückgriff auf die interne Rechnungslegung (‘management approach’). Eine entsprechende Dokumentation ist notwendig. Zur Lösung der Problematik des Aktivierungszeitpunktes und der damit verbundenen Gestaltungsspielräume, wird in der Literatur eine nachträgliche Aktivierung vorgeschlagen. Die Vermögensgegenstandseigenschaft lässt sich ex post besser ermitteln. Außerdem ist zu einem späteren Zeitpunkt eine höhere Wertsicherheit vorhanden. Da in den Vorperioden Aufwand erfasst wurde, obwohl bereits ein Vermögensgegenstand vorlag, handelt es sich jedoch um einen Verstoß gegen das Prinzip der periodengerechte Gewinnermittlung nach § 252 (1) Nr. 5 HGB.

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Monika Müller, B. A., wurde 1986 geboren. Ihr Studium der Betriebswirtschaftslehre schloss sie im Jahr 2009 mit Auszeichnung ab. Während zahlreicher Praktika in der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung sammelte sie Erfahrungen im Handelsrecht und widmete ihr besonderes Interesse der bilanziellen Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), das am 26.03.2009 vom Deutschen Bundestag verabschiedet wurde, finden selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Einzug in die deutsche Handelsbilanz. Diese Angleichung an die IFRS/IAS motivierte die Autorin der Thematik vorliegendes Buch zu widmen.