Am 21. Mai 2008 veröffentlichte das Bundesministerium der Justiz, nach dem am 8. November 2007 verkündigten Referentenentwurf, den lang erwarteten Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts und brachte hiermit die umfangreichste Änderung des Handelsgesetzbuches seit dem Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz von 1985 auf den Weg. Das neue Handelsrecht gilt als eine Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards, ohne jedoch deren Nachteile – Komplexität, Zeitaufwand, Kosten – zu übernehmen und würde somit zu einem gleichwertigen, aber praxistauglicheren und kostengünstigeren Informationsinstrument. Tatjana Buchmüller erläutert die wichtigen Änderungen der handelsrechtlichen Vorschriften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und analysiert die relevanten Auswirkungen auf die Ertragsteuern, die schon jetzt identifiziert und berücksichtigt werden können.

Textprobe: Kapitel 3.5.3, Außerplanmäßige und planmäßige Abschreibungen: a) Geschäfts- oder Firmenwert: Bei dem Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwertres wird handelsrechtlich ein Gleichlauf mit der Steuerbilanz hergestellt (s. dazu Kapitel 3.4.2). Abweichungen ergeben sich aus unterschiedlichen Abschreibungsmodalitäten. Während handelsbilanziell künftig planmäßig nach Maßgabe der betriebsindividuellen Nutzungsdauer abzuschreiben ist, ist steuerrechtlich gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Nutzungsdauer von 15 Jahren zwingend vorgeschrieben. Eine Ausnahme besteht nach Meinung des BFH nur bei einer ‘offensichtlich unzulässigen’ Bewertung. Somit kann hier zukünftig ein Gleichlauf zwischen Handels- und Steuerbilanz nur dann erreicht werden, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert auch handelsrechtlich über 15 Jahre abgeschrieben wird. Diese Nutzungsdauer wird bereits heute in der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis vorgenommen, um einen Gleichlauf der Handels- mit der Steuerbilanz zu ermöglichen. Künftig ist allerdings zu beachten, dass die Kapitalgesellschaften die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen, gem. § 285 Nr. 13 HGB-E angeben müssen. In der Stellungnahme zum BilMoG vertreten die Wirtschaftsverbände die Meinung, dass die steuerrechtlich vorgeschriebene, pauschalierte Abschreibungsdauer zu einer ungerechtfertigten Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz führt, da sie nicht in jedem Einzelfall den tatsächlichen Wertverzehr reflektiert. Bei den außerplanmäßigen Abschreibungen verfahren die beiden Bilanzen gleich, diese ist bei nur dauernder Wertminderung vorzunehmen. Nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB-E wird aber eine spätere Wertaufholung speziell für den Geschäfts- oder Firmenwert unterbunden. Da das Steuerrecht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine solche Einschränkung nicht vorsieht und die BFH-Rspr. wohl auch der Einheit von originärem und derivativem Geschäfts- oder Firmenwert zu folgen scheint, kommt es hierbei wegen des steuerlichen Bewertungsvorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Auch wenn die Wertaufholung für den Geschäfts- oder Firmenwert nach dem BilMoG zwingend vorgeschrieben wäre, könnte es zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen. Während die Wertaufholung in der Handelsbilanz nur im Betracht kommt, wenn die Gründe für eine planmäßige Abschreibung entfallen, ist steuerlich zu jedem Bilanzstichtag der niedrigere Teilwert nachzuweisen. Das führt stets zu Abweichungen, wenn die Wertaufholung nicht durch den Wegfall der Gründe für die ursprüngliche außerplanmäßige Abschreibung verursacht wird, sondern durch andere Gründe. Wenn jedoch die neue verankerte handelsrechtliche Regelung sich zu einem Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung entfaltet, könnte diese Sichtweise über die materielle Maßgeblichkeit auch steuerliche Relevanz erhalten, soweit sich die materielle Maßgeblichkeit auch auf den Bewertungsbereich erstreckt. Damit würde auch die bereits bisher vertretende (Minder-)Meinung gestützt, die sich gegen eine steuerliche Wertaufholung beim derivativen Geschäfts- oder Firmenwert äußert. Aus der reformierten Regelung für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert ergeben sich keine Auswirkungen für die Steuerbilanz, da steuerrechtlich ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert bisher schon aktivierungspflichtig war. Es können sich allerdings Abweichungen aufgrund unterschiedlicher Abschreibungsdauer ergeben, die durch die Bilanzierung latenter Steuern kompensiert werden. Allerdings können sich Abweichungen wegen der unterschiedlichen Regelungen bei Wertaufholung in der Handels- und Steuerbilanz, nämlich wegen des fehlenden Wertaufholungsverbotes für derivativen Geschäfts- oder Firmenwert im Steuerrecht, ergeben. b) außerplanmäßige Abschreibungen: Eine außerplanmäßige Abschreibung ist bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (außer Finanzanlagen) künftig nur noch bei dauernder Wertminderung zulässig. Steuerrechtlich gilt in diesem Zusammenhang § 6 Abs. Nr. 1 Satz 2 EStG, der ein Wahlrecht zur Abwertung auf den niedrigeren Teilwert bei solchen Wirtschaftsgütern vorsieht, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Wird die handelsrechtliche Neuregelung als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung verstanden, der über materielle Maßgeblichkeit auch steuerliche Relevanz erhält, so erstarkt das steuerliche Wahlrecht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu einer Abwertungspflicht, soweit eine Übereinstimmung für die Anwendung beider Regeln besteht. Der steuerliche Bewertungsvorbehalt in § 5 Abs. 6 EStG greift nicht ein, da keine zwingende steuerliche Regelung entgegensteht. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufsvermögens bleibt im Handelsrecht das strenge Niederstwertprinzip, wonach sowohl die dauernde als auch die vorübergehende Wertminderungen zu berücksichtigen sind, erhalten. Steuerlich sind die Teilwertabschreibungen bei Umlaufvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur vorzunehmen, wenn die Wertminderung von Dauer ist. Allerdings soll im Handelsrecht das Wahlrecht, Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung aufgrund von Wertschwankungen vorzunehmen, entfallen. Steuerrechtlich sind Abschreibungen wegen Wertschwankungen nicht zulässig, da steuerlich die Wertminderungen aufgrund von Kurs- und Marktpreisschwankungen vorübergehender Natur sind. Die geplante Abschaffung des Wahlrechts hat keine Auswirkungen auf die Steuerbilanz, jedoch erfolgt damit die Angleichung des Handels- an das Steuerrecht. Für Finanzanlagen des Anlagevermögens wird handelsrechtlich auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung ein Wahlrecht zur Abwertung eingeräumt. Steuerlich hat diese Regelung keine Auswirkungen, da nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine dauernde Wertminderung gefordert wird. Wegen dieses steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts kommt es in diesem Punkt zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Das Abschreibungswahlrecht nach § 253 Abs. 4 HGB, bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, soll abgeschafft werden. Auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung hat der geplante Wegfall keine Auswirkungen, da solche Abschreibungen schon bislang steuerrechtlich nicht anerkannt wurden. Mit der Neuerung wird die Handels- an die Steuerbilanz angeglichen. In § 253 Abs. 5 HGB-E wird eine umfassende und rechtsformunabhängige Wertaufholungspflicht verankert, wenn die Gründe für den niedrigeren Wertansatz nicht mehr bestehen. Es ist fragwürdig, ob diese Aufwertungspflicht dem Wertaufholungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG entspricht. Steuerlich muss an jedem Bilanzstichtag der niedrigere Teilwert nachgewiesen werden, während handelsrechtlich der Wegfall der Gründe maßgebend ist, auch wenn andere Gründe einen höheren beizulegenden Zeitwert begründen. Außerdem enthält das Steuerrecht noch ein Wahlrecht, Abschreibungen für eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG unter bestimmten Voraussetzungen, durchzuführen.

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Tatjana Buchmüller, Diplom-Kauffrau, Studium der Wirtschaftswissenschaften an der Universität Duisburg-Essen in Essen. Abschluss 2008 als Diplom Kauffrau. Derzeit tätig als Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterassistentin.