Die vorliegende Untersuchung befasst sich mit der Berücksichtigung außerbilanzieller Geschäfte innerhalb der nationalen und internationalen Rechnungslegung. Hierbei werden Kritikpunkte an der derzeitigen Behandlung nach deutscher Rechnungslegung und IFRS aufgezeigt und ein grundlegender Vorschlag für eine fristigkeitsorientierte Bilanzierung solcher Verpflichtungen erarbeitet. Basis dieses Ansatzes ist der Zusammenhang zwischen Prognosehorizont und Prognosefehler, bezogen auf ein zukünftiges Ereignis.

Textprobe: Kapitel 3., Kritik an der derzeitigen Behandlung außerbilanzieller Geschäfte: 3.1. Unvollständige Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen: Der bereits eingangs dieser Untersuchung erläuterte Grundsatz der Vollständigkeit nach x 246 Abs. 1 HGB zielt darauf ab, alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge im Jahresabschluss abzubilden. Dies beinhaltet darüber hinaus die Erfassung aller Risiken innerhalb des Jahresabschlusses. Diese geforderte Vollständigkeit hinsichtlich der Erfassung ‘ist Voraussetzung für die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses und damit auch dafür, dass der Jahresabschluss den Zweck der Rechenschaft erfüllen kann.’ Die für außerbilanzielle Geschäfte geltenden Vorschriften der Rechnungslegung führen, insbesondere bei einem hohen Volumen solcher Geschäfte dazu, dass es einem sachverständigen Dritten zunehmend schwerer fällt, sich ein treffendes Bild über die Lage des Unternehmens zu verschaffen. Unter diesem Aspekt ist insbesondere die zunehmende Emission von derivativen Finanzinstrumenten als kritisch zu betrachten. Im Bereich der Versicherungen und der Kredit- und Finanzinstitute gibt es Unternehmen, deren außerbilanzielle Verpflichtungen ein Vielfaches der Bilanzsumme ausmachen. ‘Auch wenn diese Posten dem Grunde nach unsicher sind, so stellen sie doch einen erheblichen Posten dar.’ Die jüngere Vergangenheit hat immer wieder gezeigt, dass die nicht in der Bilanz ausgewiesenen Geschäfte Größen erreichen können, die bei Fälligwerden den Ruin des Unternehmens zur Folge haben. In Analogie zum Grundsatz der Vollständigkeit lässt sich im Kontext der IFRS die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen darstellen. Die IFRS-Rechnungslegung verfolgt damit das Ziel, ein tatsächliches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der Cashflows eines Unternehmens zu vermitteln. Insofern ist bezüglich außerbilanzieller Geschäfte nach IFRS eine vergleichbare Kritik zur deutschen Rechnungslegung anzuführen. ‘One reason a company's balance sheet might not fully reflect its potential obligations is due to contingencies.’. 3.2., Möglichkeit der bilanzpolitischen Gestaltung: 3.2.1., Kritikpunkte innerhalb der deutschen Rechnungslegung: Der Ausweis eines Haftungsverhältnisses nach x 251 HGB gestattet dem bilanzierenden Kaufmann eine grundlegende bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeit. Ein Ausweis ist immer dann vorzunehmen, wenn ‘mit dem Eintritt nicht ernsthaft gerechnet wird und dieser auch nicht mehr dem Einfluss des Kaufmanns unterliegt.’ Die Einschätzung dieses Sachverhaltes ist subjektiv und im Einzelfall äußerst komplex. Eine eindeutige, zweifelsfreie Antwort auf die Einschätzung des nicht ernsthaften Eintritts ist nur schwer zu finden. Darüber hinaus ergeben sich bei der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste nach x 249 Abs. 1 Satz 1 HGB wiederum Ermessensfragen. Zur Rückstellungsbildung ist eine Bewertung des Sachverhaltes nach x 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB erforderlich, da dieser mit dem abgezinsten Erfüllungsbetrag anzusetzen ist, welcher nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung aufzuwenden wäre, um den aus dem zugrundeliegenden schwebenden Geschäft resultierenden Verlust zu antizipieren. Die Bildung einer Rückstellung ist somit notwendig, wenn die durch den bilanzierenden Kaufmann zu erbringende Verpflichtung höher ist als die der Gegenpartei. In diesem Fall liegt ein Verpflichtungsüberschuss vor. Der Prüfungsstandard IDW RS HFA 4115 konkretisiert die Bewertung von Drohverlustrückstellungen und unterscheidet in diesem Zuge zwischen schwebendem Beschaffungs- und Absatzgeschäft. Für schwebende Beschaffungsgeschäfte ist zu unterscheiden, ob es sich um ein bilanzierungsfähiges Geschäft handelt oder nicht. Für ein bilanzierungsfähiges Geschäft ist die zu bildende Rückstellung als Vorwegnahme einer Abschreibung zu betrachten, wobei zu unterscheiden ist, ob der Vermögensgegenstand innerhalb des Umlaufvermögens oder des Anlagevermögens anzusetzen ist. Für das Anlagevermögen ist das gemilderte Niederstwertprinzip nach x 253 Abs. 3 Satz 3 HGB entsprechend anzuwenden. Für nicht bilanzierungsfähige Geschäfte ist zu beurteilen, ob die noch nicht erhaltene Sachleistung des Vertragspartners voraussichtlich einen geringeren Wert für das Unternehmen darstellt, als die zu erbringende (Geld-)Leistung des bilanzierenden Kaufmanns. Für schwebende Absatzgeschäfte ergibt sich ebenso eine differenzierte Bilanzierung in Abhängigkeit des Gegenstandes des schwebenden Geschäftes. So ist auch hier zu unterscheiden, ob ein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand vorliegt oder nicht. Zudem ist eine Abgrenzung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen notwendig. Der Ansatz erfolgt hier zu Vollkosten, wobei sich diese aus Einzel- und Gemeinkosten sowie direkt zurechenbaren Sondereinzelkosten ermitteln. Der Ansatz von allgemeinen Verwaltungs- und Vertriebskosten ist nicht zulässig. Ein wesentlicher bilanzpolitischer Ermessensspielraum ergibt sich bei der skizzierten Bewertung von Drohverlustrückstellungen daraus, dass hierbei auch künftige, vorhersehbare Preis- und Kostenverhältnisse zu berücksichtigen sind. Als Beispiel hierfür seinen Lohn- und Preissteigerungen genannt. Teilziffer 39 des IDW RS HFA 4 sieht ein gewisses Maß an Lohn- und Preissteigerung selbst für Zeiten relativer Geldwertstabilität als vorhersehbare Entwicklung an, welche bei der Ermittlung entsprechend zu berücksichtigen sei. Tabelle 3.1 zeigt den Einuss der Preissteigerungsrate auf den 'present value' einer Zeitreihe und vermittelt somit einen Eindruck des Ermessensspielraums des bilanzierenden Kaufmanns, welcher rein auf die Einschätzung der Preissteigerungsrate zurückzuführen ist. Die Ermittlung der Werte ist im einzelnen Anhang A.1 zu entnehmen.

• Eventualverbindlichkeit

• Bilanzierung

• Fristigkeit

• Prognosehorizont

• Anhangangabe

• Rechnungslegung

Alexander Rieder, B.A., wurde 1983 in Schwabmünchen geboren. Sein Studium der Betriebswirtschaftslehre, mit den Schwerpunkten Rechnungslegung, Steuerrecht und Controlling, schloss der Autor im Jahre 2013 mit dem akademischen Grad des Bachelor of Arts (B.A.) erfolgreich ab. Bereits vor seinem Studium sammelte der Autor umfassende praktische Erfahrung innerhalb der Finanzwirtschaft sowie des produzierenden Gewerbes. Während des Studiums war der Autor als freier Mitarbeiter einer Unternehmensberatung im Bereich Controlling und Corporate Finance tätig und begleitete mittelständische Unternehmen bei diversen Projekten.