Die vorliegende Studie beschäftigt sich mit der Neuregelung der Umsatzrealisierung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) und deren Auswirkungen auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen. Die IFRS haben sich zur weltweit führenden Rechnungslegungsnorm für kapitalmarktorientierte Unternehmen entwickelt. Doch die rasante Weiterentwicklung und immer umfangreichere Überarbeitungen des Regelwerks stellen die nach IFRS bilanzierenden Unternehmen vor große Herausforderungen. Derzeit arbeitet das International Accounting Standards Board (IASB) an zahlreichen Projekten, um die angestrebte Konvergenz zwischen IFRS und US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) weiter voranzutreiben. Hierbei sind allerdings tief greifende Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften vorgesehen, weshalb ERNST & YOUNG sogar von einem erneuten Versionswechsel - ‘IFRS 3.0’ - spricht. In Zusammenarbeit mit dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB) hat das International Accounting Standards Board (IASB) im November 2011 den überarbeiteten Exposure Draft ‘Revenue from Contracts with Customers’ (ED/2011/6) veröffentlicht. Aufgrund der hohen Praxisrelevanz für nahezu alle nach IFRS und US-GAAP bilanzierenden Unternehmen, wird das im Standardentwurf vorgeschlagene Modell zur Umsatzrealisierung seither heftig diskutiert. In diesem Kontext ist vor allem die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen in das Zentrum des Interesses gerückt, da die Unternehmen insbesondere hier mit einschneidenden Veränderungen konfrontiert werden.

Textprobe: Kapitel 4, Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis: 4.1, Auswirkungen auf ausgewählte Themenbereiche: 4.1.1, Verkauf mit Garantie: Wesentliche Auswirkungen haben die vorgeschlagenen Änderungen insbesondere auf den Verkauf von Produkten mit Garantieverpflichtungen. Gemäß ED/2011/6 haben Unternehmen künftig zu prüfen, ob eine im Rahmen des Vertragsabschlusses gewährte Garantie als separate Leistungsverpflichtung oder als (reine) Kostenabgrenzung abzubilden ist. Handelt es sich bei der Garantie um keine separat zu bilanzierende Teilleistung, werden die bisher geltenden Regelungen gem. IAS 18 und IAS 37, nach denen - bei verlässlicher Schätz-barkeit der zukünftigen Garantieaufwendungen - die Umsatzerlöse in voller Höhe bereits bei Übergabe an den Kunden zu erfassen und i. H. des voraussichtlichen Garantieaufwands eine Rückstellung zu bilden ist, konzeptionell beibehalten. Liegt hingegen eine eigenständige Leistungsverpflichtung nach den entsprechenden Kriterien vor, ist der auf die Garantie entfallende Anteil des Transaktionspreises als noch ausstehende Verbindlichkeit zu passivieren und erst über die Garantielaufzeit als Umsatzerlös zu realisieren. Dies würde im Vergleich zur Bilanzierung gem. IAS 18 zu einem geringeren Umsatzausweis (und somit Gewinn) im Verkaufszeitpunkt - mit entsprechenden Auswirkungen auf umsatzbasierende Kennzahlen - führen. Die Abgrenzung von der Umsatzrealisierung des Hauptprodukts stellt eine signifikante Abweichung gegenüber der gegenwärtigen Praxis dar, welche eine Anpassung der Prozesse und Systeme zur Umsatzerfassung erfordert. Für Unternehmen, die ausschließlich gesetzliche Garantien gewähren, besteht hingegen grundsätzlich kein Anpassungsbedarf, da diese keinen Einfluss auf die Aufteilung des Transaktionspreises haben. Allerdings dürfte es in der Praxis auch unter Heranziehung der im Standardentwurf genannten Kriterien nicht immer eindeutig sein, ob es sich um eine separat zu bilanzierende Garantieverpflichtung handelt, sodass mitunter erhebliche Ermessensspielräume bestehen können. Zudem ist bei der Separierung einer Garantie, die sowohl eine Standard-Garantie als auch eine darüber hinausgehende Dienstleistung vorsieht, mit Problemen zu rechnen. Auch die Bestimmung des geschätzten Einzelveräußerungspreises für garantiebasierte Dienstleistungen, welche nicht separat verkauft werden, könnte die Unternehmen vor Herausforderungen stellen. Das in Anhang G auf Seite 81 dargestellte Beispiel stellt die derzeit gültigen und die vorgeschlagenen Regelungen nochmals vergleichend gegenüber. 4.1.2, Verkauf mit Rückgaberecht: Auch hinsichtlich der buchhalterischen Behandlung von Rückgaberechten ergeben sich Unterschiede zur derzeit gültigen Bilanzierungspraxis. Gemäß dem Standardentwurf können die Umsatzerlöse im Verkaufszeitpunk - in Analogie zu IAS 18 - nur i. H. des anteiligen Entgelts der Produkte realisiert werden, die voraussichtlich nicht vom Kunden zurück-gegeben werden. Der Restbetrag ist gemäß ED/2011/6 erfolgsneutral als Rückerstattungsverpflichtung zu passivieren. Die Bilanzierung der refund liability entspricht der Regelung des IAS 18.17. Dennoch ergeben sich insbesondere im Hinblick auf die Bilanzierung des Vermögenswerts aus dem Rückerhaltungsanspruch wesentliche Unter-schiede. Da IAS 18 die erlösmindernde Erfassung der geschätzten Rückerstattungs-forderung des Kunden mit dem Verbleib der maßgeblichen Eigentumsrisiken der Ware beim Verkäufer begründet, wird die voraussichtlich vom Kunden zurückgegebene Ware nicht aus den Vorräten ausgebucht. Der Standardentwurf sieht hingegen vor, dass der Vermögenswert aus dem Rückerhaltungsanspruch gesondert von den Vorräten zu erfassen ist und dessen Buchwert getrennt vom Vorratsbestand auf eventuelle Wertminderungen hin zu prüfen ist. Folglich werden die auf den Kunden übergegangenen Vorräte gemäß ED/2011/6 in voller Höhe gegen den Materialaufwand ausgebucht. Im Gegenzug wird eine Forderung auf Rückgabe der Ware aktiviert, welche um ggf. entstehende Wiedererlangungskosten zu vermindern ist. Zwar sind die Umsatzkosten um den Betrag dieser Forderung zu korrigieren, da eventuell entstehende Rücknahmekosten gemäß IAS 18 jedoch erst bei Eintritt der Produkt-rückgabe erfolgswirksam zu erfassen sind, werden im Verkaufszeitpunkt zukünftig u. U. niedrigere Gewinne vereinnahmt. Dass sich die Regelungen des Standardentwurfs somit sowohl im Ausweis (Aktivierung einer Forderung anstatt Verbleib im Vorratsbestand) als auch in der Bewertung (Abzug der Rücknahmekosten) von IAS 18 unterscheiden, soll an-hand des in Anhang H auf Seite 82 dargestellten Beispielfalls nochmals verdeutlicht werden. 4.1.3, Variable Gegenleistungen: Die im Standardentwurf vorgeschlagene Verfahrensweise bei variablen Gegenleistungen, dürfte für viele Unternehmen eine weitere wesentliche Änderung ihrer bisherigen Bilanzierungspraxis bedeuten. Gegenwärtig wird eine bedingte Gegenleistung (i. d. R.) erst dann bewertet, wenn der Umsatz verlässlich ermittelt werden kann, bspw. weil die Unsicherheiten beseitigt wurden oder die Zahlung beim Unternehmen eingegangen ist. Nach dem Standardentwurf sind Umsatzerlöse aus variablen Gegenleistungen in die Bemessung und Aufteilung des Transaktionspreises einzubeziehen. Demzufolge wäre künftig bereits bei Vertragsabschluss eine Schätzung aller variablen Entgeltbestandteile notwendig. Nur in Ausnahmefällen (z. B. wenn eine einzige Leistungsverpflichtung vorliegt) kann möglicher-weise auf eine vorherige Schätzung verzichtet werden. Von der Neuregelung betroffene Unternehmen hätten somit entsprechende Prozesse zu implementieren, welche die Fest-legung von Wahrscheinlichkeiten oder den Rückgriff auf Erfahrungswerte der Vergangenheit ermöglichen. Den auszuweisenden Umsatz beschränkt ED/2011/6 auf den Betrag, der dem Unternehmen mit hinreichender Sicherheit zusteht. Da es hierbei allerdings nicht mehr notwendig ist, dass alle an die Gegenleistung geknüpften Bedingungen bereits eingetreten sind, ist zu erwarten, dass die Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen künftig generell früher ausgewiesen werden. Es gibt jedoch auch Ausnahmefälle, bei denen es zu einer späteren Umsatzrealisierung kommen könnte. Mit keinen Änderungen ist hingegen zu rechnen, wenn es dem Unternehmen an vergleichbaren und somit übertragbaren Erfahr-ungen zur Sicherheit des Erhalts der variablen Gegenleistung mangelt. Die Umsatzerlöse würden in diesem Fall erst dann ausgewiesen werden, wenn die Beträge als hinreichend sicher gelten, was dem Ausweiszeitpunkt der gegenwärtigen Praxis entsprechen dürfte. Allerdings unterliegt die Beurteilung, wann ein Betrag als hinreichend sicher gilt, auch hier wieder dem Ermessen des Unternehmens.

• IFRS

• Erlöserfassung

• überarbeiteter Standardentwurf ED/2011/6

• Umsatzrealisierung

• Mehrkomponentenvertrag

• Re-Exposure

Daphne Efremidis, geboren 1988 in Stuttgart, studierte Betriebswirtschaft mit dem Schwerpunkt Controlling. Während ihres Bachelorstudiums sammelte die Autorin umfassende praktische Erfahrungen in der Unternehmensberatung und im Reporting eines namenhaften Automobilherstellers. Ihr besonderes Interesse an den aktuellen Überarbeitungen der internationalen Rechnungslegungsstandards motivierte sie, sich der Thematik der vorliegenden Studie zu widmen. Zurzeit baut die Autorin ihre fachlichen Qualifikationen im Rahmen eines Masterstudiums (Accounting, Auditing & Taxation) weiter aus.