Ziel dieser Studie ist es die aktuelle Rechtslage der Besteuerung von FV und den Diskurs hierzu darzulegen und zu würdigen. Im Rahmen der Analyse soll herausgearbeitet werden inwieweit die Regelungen geeignet sind immaterielle Vermögensgegenstände bei Ihrer Verlagerung ins Ausland sachgerecht zu erfassen und zu besteuern. Insbesondere soll geklärt werden, inwiefern diese Regelungen konform sind mit anerkannten Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen, den diesbezüglichen Musterregelungen der OECD und letztlich mit den proklamierten steuerpolitischen Zielen der CDU/CSU/FDP-Regierung, welche die Vermeidung von Schädigungen Deutschlands als Investitionsstandort verfolgt. Des Weiteren soll geklärt werden, wie die Änderungen bzw. Konkretisierungen, die das Regelwerk 2010 durch das SEStEG und insbesondere durch die Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerungen erfahren hat, im Hinblick auf die vorangegangenen Fragen bewertet werden.

Textprobe: Kapitel 2.2, Streitfragen und Literaturmeinungen zum Funktionsbegriff: Im Fokus der gesetzgeberischen Absicht steht die Besteuerung der Verlagerung von immateriellen WGn, die, unter steuerlicher Anrechnung der Aufwendungen für deren Erzeugung, in Deutschland geschaffen wurden. Dieses allgemein als berechtigt angesehene Regelungsziel wird im Rahmen des fachlichen Diskussion in zahlreichen Punkten nicht mit den gesetzlichen Regelungen in Überstimmung gesehen. Zunächst ist es zwar hilfreich, dass die VG-FVERL die relevanten Begriffe, auch anhand praktischer Beispielfälle, näher konkretisieren. Es muss jedoch konstatiert werden, dass dabei teilweise eine sehr weite Auslegung erfolgte, wodurch zusätzliche Interpretationsspielräume geschaffen wurden. Die Kritik am Funktionsbegriff des BMF bildet seit der UntStRef 2008 einen Schwerpunkt bei der Beurteilung der Umsetzung des § 1 AStG durch die Finanzverwaltung. Insbesondere der grundsätzliche Ansatz eines GoF sowie die damit in Beziehung stehende Atomisierung des Funktionsbegriffes werden auch nach der Veröffentlichung der VG-FVERL weiterhin kritisiert. Hierzu im Einzelnen. a) Grundsätzlicher Einbezug des Geschäftswerts: Kritisiert wird, dass die isolierte Bewertung und damit Verlagerung immaterieller WG nicht durch den Funktionsbegriff erfasst wird, der sich im Rahmen der Gesamtbewertung lediglich als nicht weiter definierte Residualgröße darstellt. Als Folge einer auf Gewinnpotentialen basierenden Gesamtbewertung ist demnach stets ein funktionsspezifischer GoF Bestanteil einer Funktion. Die Kritik lehnt diese Vorgehensweise ab. KROPPEN schreibt in Bezug auf das übernehmende Unternehmen: ‘Was er gerade nicht bekommt, ist der Geschäftswert, der über die einzelnen WG hinausgeht.’ Im Falle einer FV, z.B. der Verlagerung einer Produktionslinie, wird die bestehende Organisationseinheit nicht übertragen, sondern ‘zerstört’. Wichtige Teile der Organisationseinheit, die für eine reibungslose Produktion notwendig sind, z.B. eine eingearbeiteten Belegschaft, ein optimiertes Produktionsmanagement (bspw. Wasseranschlüsse, Behördengenehmigungen) können nicht übertragen werden. Die im Transferpaket enthaltenen spezifischen Chancen und Risiken werden aus der Perspektive des übernehmenden Unternehmens demnach anders allokiert und sind im Rahmen einer Fremdvergleichsbetrachtung in diesem Umfang nicht vergütungsfähig. Dies scheint auch der BFH zu bestätigen. In seinem entsprechenden Urteil ist zwar eine Übertragung eines GoF isoliert und ggf. anteilig möglich, dabei müssen jedoch auch entsprechende geschäftswertbildende Faktoren mit übergehen. Dies gilt jedoch nur in dem Fall, wenn der abgespaltene Teil seiner Organisation und Struktur nach lebensfähig und in der Lage ist, eigenständig am Wirtschaftsleben teilzunehmen. Dies wird aber, wie eingangs zitiert, von der Finanzverwaltung aber ausdrücklich nicht als zwingend angesehen. Interessant erscheint diese Streitfrage insbesondere vor dem Hintergrund der Regelungsintention des Gesetzgebers immaterielle Vermögensgegenstände einer Bewertung zugänglich zu machen. Ziel der gesetzlichen Neuregelung war letztlich auch die Überwindung eines bereits länger schwelenden, sehr ähnlich gelagerten. Meinungsstreits bezüglich der steuerlichen Entgeltpflicht der, aus dem Zivilrechtlich entlehnten ‘Geschäftschance’ als zukünftigem Vermögensvorteil. Die Übertragung der Geschäftschancenlehre ins deutsche Steuerrecht erfolgte auf Basis eines BFH-Urteil und wurde seitdem regelmäßig bei Betriebsprüfungen thematisiert und war gleichzeitig in der Literatur heftig umstritten. Letztlich scheint die Frage hinsichtlich der Bewertbarkeit von immateriellen Vermögensgegenständen insbesondere unterhalb der Schwelle zum Teilbetrieb auch durch die neu erlassenen zahlreichen Gesetzes- und Verwaltungsvorschriften i.R.d. Novellierung des § 1 AStG nach wie vor nicht hinreichend geklärt. b) Atomisierung: Damit einhergehend und ebenfalls sehr intensiv besprochen wird in Fachkreisen das Problem der sog. Atomisierung. Bereits nach der Veröffentlichung des Entwurfes der FVerlV wurde Kritik laut, dass trotz der Anwendungsvorschrift unklar bleibe, welche Elemente der (Teil-)Betriebsdefinition für die Funktion entbehrlich sind und welche erfüllt sein müssen. Die Orientierung an der (Teil-)Betriebsdefinition stelle lediglich einen Anhaltspunkt für die Abgrenzung des Abstraktionsniveaus nach oben dar. BORSTELL und SCHÄPERCLAUS schreiben nach Veröffentlichung des Entwurfes der FVerlV 2008, dass man befürchten müsse, dass das BMF alle organischen Betriebseinheiten, die unterhalb der Teilbetriebsebene einzuordnen sind, als Funktion betrachtet. In der Praxis kämen somit nahezu alle Ebenen bis hinunter zur einzelnen Aktivität als Funktion in Frage. In diesem Zusammenhang wird von einer ‘Atomisierung’ des Funktionsbegriffs durch die Exekutive gesprochen. Die Kritik an der BMF-Begriffsauslegung zielt auf die im Gesetz vorgesehene Annahme ab, die Funktion als organischen Teil eines Unternehmens zu sehen. Dieser organische Teil muss nicht notwendigerweise einen Teilbetrieb begründen, diesem aber ‘wohl’ sehr nahe kommen. Je kleiner dabei die betrachtete Einheit, desto mehr entfernt man sich von dem, ‘ (…) was man einen organischen Teil nennen könnte.’ Dies gilt jedoch als wesentlich, wenn man Wirtschaftgütern einen Geschäftswert zuordnen will. Der Gesetzgeber knüpft an die FV damit die Rechtsfolgen der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, wobei eine Deckungsgleichheit ausdrücklich nicht zwingend vorgeschrieben ist. Dabei beschreibt der Teilbetriebsbegriff exakt den Teil einer unternehmerischen Funktion, der einer allgemein anerkannten Abgrenzung und Bewertung zugänglich ist. Ein Unterschreiten dieser Ebene widerspricht demnach der Bewertung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. Daneben bestehen Bedenken hinsichtlich des hierfür notwendigen administrativen Aufwands zur Bewältigung der Dokumentationsvorschriften in der Masse der Funktionsverlagerungen und Geschäftsneugründungen, da die Glaubhaftmachung einer Nichtanwendung ebenfalls bei Steuerpflichtigen liegt. Der 2009 vorgelegte Entwurf der VG-FVERL bestätigte die allgemeinen Befürchtungen und beschrieb vielmehr eine Verschärfung der Grundsätze zur FV, ‘die sehr kritisch zu sehen ist.’ Wie im Vorfeld vermutet, wird dies seitens des BMF mit Verweis auf § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV begründet, wonach zur eindeutigen Abgrenzung einer Funktion von der übrigen Geschäftstätigkeit in Verlagerungsfällen es ‘lediglich’ (Anm.d.Verf.) notwendig sei, die Funktion tätigkeits- und objektbezogen auszulegen. Dazu benennt das BMF-Schreiben Beispiele für eine Funktion und ergänzt hierzu: ‘Eine Funktion kann insoweit z.B. die Produktion eines bestimmten Produkts oder einer bestimmten Produktgruppe, der Vertrieb eines bestimmten Produkts, einer bestimmten Produktgruppe oder eine bestimmte Geschäftstätigkeit für eine bestimmte Region sein’. Insbesondere die objektbezogene Definition erhöht das Risiko der Umqualifizierung einer eigentlich unschädlichen Neuaufnahme des Geschäftes im Ausland in eine steuerliche relevante FV. Nach Ansicht von KROPPEN und RASCH versucht das BMF im Wege einer rechtlich nicht verbindlichen Verwaltungsanweisung eine Verschärfung des Gesetzesbefehls bzw. der sich aus der Rechtsverordnung ergebenden Definition der Funktion vorzunehmen und strebt ausdrücklich eine Atomisierung an. Das BMF missachte mit seiner Auslegung des Funktionsbegriffes den Willen des Gesetzgebers, denn mit einem organischen Teil als Voraussetzung für die Annahme einer FV ist es nicht zu vereinbaren, wenn jedwede kleinstmögliche Einheit, wie z. B. der Vertrieb eines bestimmten Produkts für eine bestimmte Region, als Funktion qualifiziert wird. In einer weiteren Kritik zur endgültigen Fassung der VG-FVERL 2010 sieht man in Rz. 2.1.1 VG-FVERL eine erhebliche Ausweitung des Anwendungsbereiches, die praktisch jedwede Geschäftstätigkeit als Funktion klassifiziert. Angesichts der praktischen Relevanz wird dem Stpfl im Streitfall das Beschreiten des Rechtswegs empfohlen, um die jeweilige Abgrenzung der Funktion gerichtlich klären zu lassen.

• Außensteuerrecht

• Gesamtbewertung

• Fremdvergleich

• Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerungen

• OECD

Herr Alexander Schabowski wurde 1976 in Berlin geboren. Nach der Ausbildung zum Bankkaufmann folgten ein berufsbegleitendes Bachelor Studium der Politologie- und Verwaltungswissenschaften an der Fern Universität in Hagen und ein Studium der Wirtschaftswissenschaften an der HTW in Berlin. 2012 schloss Alexander Schabowski das Studium MBA in General Management erfolgreich ab. Herr Schabowski arbeitet derzeit im Vertrieb bei einem internationalen Konsumgüterhersteller.