Im Mai 2009 wurde durch die Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz/ BilMoG) das deutsche Bilanzrecht nach mehr als 20 Jahren grundlegend reformiert. Mit diesem Gesetz sollte vor allem eine maßvolle Annäherung wesentlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften an internationale Rechnungslegungsgrundsätze, unter gleichzeitiger Beibehaltung des bewährten HGB-Bilanzrechts als eigenständiges und vollwertiges Regelwerk, vorgenommen werden. Im Zuge dieses Gesetzgebungsverfahrens wurde unter anderem die Bilanzierung latenter Steuern gem. § 274 HGB grundlegend neu geregelt und die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft. Durch die Neufassung der Regelungen zur latenten Steuerabgrenzung hielt das international gängige Temporary - Konzept Einzug in das deutsche Handelsrecht. Aufgrund dieser Änderungen werden die Abweichungen zwischen den Wertansätzen in der Handels- und der Steuerbilanz zunehmen und der Ansatz latenter Steuern erheblich an Bedeutung gewinnen. Im Rahmen dieser Studie soll untersucht werden, ob und welche Personenhandelsgesellschaften zur Bilanzierung latenter Steuern nach § 274 HGB n. F. verpflichtet sind. Ebenso wird thematisiert, welche besonderen Herausforderungen in dieser Gesellschaftsform bei der Abgrenzung latenter Steuern gem. § 274 HGB n. F. zu bewältigen sind. Unter Bezugnahme auf den IDW ERS HFA 7 n. F. und den im März 2012 veröffentlichten IDW RS HFA 7 wird geprüft, inwiefern der Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB für passive latente Steuern bei Personenhandelsgesellschaften, außerhalb des Anwendungsbereichs des § 274 HGB n. F., in Frage kommt.

Textprobe: Kapitel 4.2.2, Freiwillige Anwendung: Nach alter Rechtslage wurde die freiwillige Anwendung der Vorschriften des § 274 HGB a. F. zur Bilanzierung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften als unbedenklich erachtet. Abgeleitet wurde dieses Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung daraus, dass, wenn Personenhandelsgesellschaften im Geltungsbereich des Publizitätsgesetztes über den Verweis in § 5 Abs. 1 S. 2 PublG zur Anwendung der Vorschriften des § 274 HGB sinngemäß verpflichtet werden können, im Umkehrschluss auch nicht diesem Gesetz unterliegende Personenhandelsgesellschaften analog die Regelungen des § 274 HGB freiwillig anwenden dürfen. Mit der Einführung des BilMoG wurde der Wortlaut des § 5 Abs. 1 S. 2 PublG nicht geändert, demzufolge besteht nach h. M. auch weiterhin für Personenhandelsgesellschaften die Möglichkeit den § 274 HGB freiwillig anzuwenden. Allerdings ist bei einer freiwilligen Anwendung zwischen typischen Personenhandelsgesellschaften und kleinen haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften zu differenzieren. Wird das Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung des § 274 HGB von einer typischen Personenhandelsgesellschaft ausgeübt, braucht diese nicht zugleich sämtliche für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften verbindliche Vorschriften anwenden. Im Unterschied hierzu bezieht sich das Wahlrecht bei einer kleinen Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB auf die Inanspruchnahme oder den Verzicht der größenabhängigen Erleichterung des § 274a Nr. 5 HGB. Wird das Wahlrecht in der Weise ausgeübt, dass auf die Befreiung des § 274a Nr. 5 HGB verzichtet wird, kommt es zur freiwilligen Anwendung der Vorschriften des § 274 HGB. Gleichwohl entbindet diese Behandlung eine kleine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft durch den Verweis in § 264a Abs. 1 HGB nicht von der Anwendung der sonstigen Regelungen der §§ 264 ff. HGB. Folglich ist bei einem ausgewiesenen Aktivüberhang latenter Steuern auch weiterhin die Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 S. 2 HGB zu berücksichtigen und die Erläuterungspflichten laut § 285 Nr. 29 HGB im Anhang vorzunehmen, wobei auf letztere Vorschrift ebenfalls aufgrund des kleinen Größenformats nach § 288 Abs. 1 HGB verzichtet werden kann. Ferner ist im Hinblick auf die Wahlrechtsausübung sowohl bei typischen Personenhandelsgesellschaften als auch bei kleinen haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften der Grundsatz der Ansatzstetigkeit des § 246 Abs. 3 HGB zu berücksichtigen. Danach sind grundsätzlich einmal gewählte Ansatzmethoden bei gleichartigen Sachverhalten in den Folgejahren unverändert anzuwenden, es sei denn, ein begründeter Ausnahmefall liegt vor, der die Durchbrechung des Stetigkeitsgebots gem. § 246 Abs. 3 S. 2 i. V. m. § 252 Abs. 2 HGB rechtfertigt. Nach Lüdenbach und Freiberg liegt ein begründeter Ausnahmefall bspw. dann vor, wenn eine in den Vorjahren gewinnbringende Personenhandelsgesellschaft in dem laufenden Geschäftsjahr einen unerwarteten, einmaligen Verlust erleidet, der zu einem Verlustvortrag führt. Hinsichtlich der einmaligen Verlustsituation liegt ein neuer Sachverhalt vor, der es der Personenhandelsgesellschaft, die vorher nicht das Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung des § 274 HGB in Anspruch genommen hat, ermöglicht, latente Steuern nach den Vorschriften des § 274 HGB zu bilanzieren. Gesetzt den Fall, dass im Folgejahr wieder ein positives Ergebnis erzielt wird, kann wiederum auf die Abgrenzung latenter Steuern verzichtet werden, da abermals ein neuer Sachverhalt vorliegt. In der Regel wird sich nach deren Auffassung in vielen Fällen ein Grund dafür finden lassen, der eine erstmalige freiwillige Anwendung der Abgrenzung latenter Steuern rechtfertigt, zumal typische Personenhandelsgesellschaften ohnehin keine Erläuterungen für die Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz im Anhang nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB anzugeben haben. In Tabelle 2 sind Beispiele aufgelistet, die eine Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz zulassen und dadurch die Ausübung des Wahlrechts zur freiwilligen Abgrenzung latenter Steuern i. S. d. § 274 HGB ermöglichen. Nach der in ADS vertretenen Meinung bedarf es bei einem Verzicht der Inanspruchnahme einer größenabhängigen Erleichterung, wie sie die Norm des § 274a Nr. 5 HGB für kleine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften darstellt, ohnehin keiner Begründung. Lediglich für den umgekehrten Fall, dass die latente Steuerabgrenzung freiwillig vorgenommen worden ist und zur Nichtlatenzierung aufgrund der Erleichterungsvorschrift zurückgekehrt werden soll, ist eine Begründung zu liefern. Entscheiden sich Personenhandelsgesellschaften letztendlich freiwillig für die Bilanzierung latenter Steuern, dann ist davon auszugehen, dass der Regelungsbereich des § 274 HGB in vollem Umfang anzuwenden ist und kein sogenanntes 'Cherry-Picking' vorgenommen werden kann. Demzufolge ist es nicht möglich lediglich auf vereinzelte Sachverhalte latente Steuern zu bilden. So ist es z.B. nicht möglich ausschließlich aktive latente Steuern aus temporären Differenzen oder nur aus steuerlichen Verlustvorträgen zu berücksichtigen und passive latente Steuern aufgrund von Buchwertunterschieden zu ignorieren. Dies bedeutet aber auch, dass sowohl das Ansatzwahlrecht für einen Aktivüberhang als auch das Saldierungswahlrecht von ihnen in Anspruch genommen werden kann. Daneben haben sie gleichermaßen den Ausweis der Steuerlatenzen unter gesondertem Posten in der Bilanz und GuV zu berücksichtigen. Im Hinblick auf die Komplexität der Vorschriften des § 274 HGB n. F. sowie dem damit verbundenen erheblichen Aufwand und den entstehenden Kosten, ist jedoch fraglich, wie häufig typische Personenhandelsgesellschaften und kleine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften das Wahlrecht zur freiwilligen, vollumfänglichen Anwendung der Regelungen zur latenten Steuerabgrenzung ausüben werden.

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Luzian Hell entschloss sich nach seiner Berufsausbildung als Steuerfachangestellter in einer mittelständischen Steuerberatungskanzlei im Rheingau, seine fachlichen Qualifikationen vor allem im steuer-, handels- als auch im gesellschaftsrechtlichen Bereich durch ein Studium weiter zu vertiefen und auszubauen. Im Sommer 2012 schloss der Autor das Studium in 'Accounting and Taxation' mit dem Bachelor of Laws an der Hochschule Rhein Main in Wiesbaden erfolgreich ab. Auch während des Studiums sammelte der Autor weitere umfassende praktische Erfahrungen bei einer Steuerberatungsgesellschaft und innerhalb des berufspraktischen Semesters im Bereich der Wirtschaftsprüfung. Im Anschluss an sein Studium nahm er erneut eine Anstellung bei seinem ehemaligen Ausbildungsbetrieb auf, einer Steuerberatungsgesellschaft mbH in Eltville am Rhein, wo nach dem erfolgreichen Bestehen des Steuerberater-Examens, der Einstieg in die Kanzlei geplant ist.