Gegenstand dieser Studie ist die Darstellung der Ausprägungsformen von Mehrkomponentenverträgen und die Erörterung bilanzieller Fragestellungen zum Thema. Die steigende Bedeutung von Mehrkomponentenverträgen ergibt sich vor allem aus dem unternehmerischen Ziel Kunden zu binden, und führt in der Praxis oft dazu, dass dem Kunden sogenannte 'Gesamtpakete' oder 'Komplettlösungen' angeboten werden. Diese bestehen in der Regel aus einer Produktlieferung und damit verknüpfbaren zusätzlichen Dienstleistungen. Das Thema solcher 'Gesamtverträge' hat für die Praxis in den letzten Jahren größte Bedeutung errungen, da es für viele Unternehmen die Grundlage der Umsatz- und Ertragsrealisierung eines Großteils ihrer gesamten Erlöse darstellt. Bei Mehrkomponentenverträgen ergibt sich das zentrale Bilanzierungsproblem durch die Erbringung mehrerer zusammengehöriger Leistungen, die unterschiedlichen Abrechnungsperioden zugerechnet werden. Da die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen vor allem ein Umsatzrealisierungsproblem begründet, werden zu Beginn dieser Arbeit zunächst die Grundsätze der Umsatz- und Ertragsrealisierung im Allgemeinen erläutert. Dies erfolgt anhand eines Überblicks über die grundsätzlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Auffassung von Umsatz und Gewinn nach US-GAAP, IFRS und deutschem bzw. österreichischem Bilanzrecht. Anschließend wird im Hauptteil der Studie auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen unter Beachtung rechtlich relevanter Vorschriften internationaler Rechnungslegungsstandards, US amerikanischer Standards sowie der UGB/dHGB Normen, eingegangen. Dabei wird einerseits aufgezeigt, warum die Thematik der Umsatz- und Gewinnrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen zu den zentralen Bilanzierungsproblemen nach österreichischem/deutschem Bilanzrecht gehört, nach IAS/IFRS eine Regelungslücke besteht und andererseits die vorhandenen US-GAAP Vorschriften vorgestellt.

Textprobe: Kapitel 3.2.3, Allgemeine Umsatzrealisierungsbestimmungen durch IAS 18: Die Umsatzrealisation wird allgemein durch IAS 18 geregelt. Der zweite Teil der Zielsetzung des Standards im Wortlaut: ‘Die primäre Fragestellung bei der Bilanzierung von Umsatzerlösen besteht darin, den Zeitpunkt zu bestimmen, wann die Umsatzerlöse zu erfassen sind. Umsatzerlöse sind zu erfassen, wenn hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst und dieser verlässlich bestimmt werden kann. Dieser Standard bestimmt die Umstände, unter denen diese Voraussetzungen erfüllt sind und infolgedessen ein Umsatzerlös zu erfassen ist. Außerdem wird eine praktische Anleitung zur Anwendung dieser Voraussetzungen gegeben’. Der Begriff Umsatzerlös wird dabei folgendermaßen definiert: ‘Umsatzerlös ist der aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichtsperiode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt’. Relevante Standards zur Ertragsrealisierung: Regelungen zur Ertragsrealisation finden sich außer in IAS 18 noch in IAS 11 (Fertigungsaufträge), IAS 17 (Leasingverhältnisse), IAS 39 (Finanzinstrumente), IAS 28 (Anteile an assoziierten Unternehmen), IAS 41 (Landwirtschaft), IFRS 4 (Versicherungsverträge), und IFRS 6 (Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen). Die Vorschriften der IAS/IFRS zur Ertrags- und Aufwandsrealisation sind geprägt durch das Prinzip der Periodenabgrenzung (accrual principle), das gemeinsam mit dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) die zugrunde liegenden Annahmen der IAS/IFRS Rechungslegung darstellt. Die drei Ausprägungsformen dieses Prinzips sind: - bei Erträgen das Realisationsprinzip. - bei Aufwendungen das matching principle. - und bei zeitraumbezogenen Abgrenzungen die deferrals (Rechnungsabgrenzung). Das Realisationsprinzip ist grundsätzlich geregelt in IAS 18. Der Standard differenziert dabei zwischen dem Erlös aus dem Verkauf von Gütern, Erträgen aus der Erbringung von Dienstleistungen und Erträgen aus Zinsen, Lizenzverträgen und Dividenden. Ansatz- bzw. Erlöskriterien beim Verkauf von Gütern: Gemäß IAS 18 müssen folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sein, um Erlöse als realisiert anzusehen: (a) das Unternehmen hat die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen. (b) dem Unternehmen verbleibt weder ein weiter bestehendes Verfügungsrecht, wie es gewöhnlich mit dem Eigentum verbunden ist, noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Waren und Erzeugnisse. (c) die Höhe der Erlöse kann verlässlich bestimmt werden. (d) es ist hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Verkauf zufließen wird. (e) und die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten können verlässlich bestimmt werden. Ansatzkriterien bei Dienstleistungsgeschäften: (a) Die Höhe der Erträge kann verlässlich bestimmt werden. (b) es ist hinreichend wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließen wird. (c) der Fertigstellungsgrad des Geschäftes am Bilanzstichtag kann verlässlich bestimmt werden. (d) und die für das Geschäft angefallenen Kosten und die bis zu seiner vollständigen Abwicklung zu erwartenden Kosten können verlässlich bestimmt werden. Grundsätzlich ergeben sich bei oben genannten Kriterien zur Ertragsrealisierung nach IAS 18 keine großen Unterschiede zum HGB. Unterschiede können bestehen bei: - Lieferung mit Rückgaberecht. - Lieferungen mit ungewissen Zahlungseingang. - Nachbetreuungsleistungen. Als wesentlicher Unterschied zwischen HGB und IAS ist die Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung zu sehen. Ursächlich hierfür sind die oben bereits dargestellten unterschiedlichen Prinzipien in der Rechnungslegung. Während nach IAS entsprechend dem Prinzip der Periodenabgrenzung Umsatz und Gewinn anteilig nach dem Fertigstellungsgrad vereinnahmt werden (percentage of completion method), kommt es nach HGB normalerweise erst nach Abnahme zur Umsatz- und Gewinnrealisierung. Gegenteiliges würde dem Vorsichtsprinzip widersprechen. In der Zeit vor der Abnahme kommt es hier lediglich zu einer positiven Bestandsveränderung (completed contract – method). Die percentage of completion method wird als solche in IAS 11 (Fertigungsaufträge) angeführt, aber auch die Kriterien zur Erlösrealisierung bei Dienstleistungsgeschäften entsprechen dieser Methode.

• Mehrkomponentenvertrag

• Multiple element arrangement

• Mehrkomponentengeschäft

• Umsatzeralisierung

• IAS 18

Benedikt Weisser, geboren 1985 in Oberösterreich, studierte Betriebswirtschaftslehre mit Schwerpunkt Rechnungslegung und Controlling an der Karl-Franzens-Universität Graz. Sein Interesse und Wissen in speziellen Gebieten der externen Unternehmensrechnung sammelte der Autor im Laufe seiner fünfjährigen Studienzeit. Das vorliegende Werk entstand als Masterarbeit mit dem Titel Mehrkomponentenverträge - Gestaltung und Bilanzierung am Lehrstuhl für Controlling und Unternehmensrechnung. Der Autor beendete mit Abgabe dieses Werks sein BWL- Masterstudium Fiancial and Industrial Management an der Universität Graz, wobei er das letzte Jahr seines Studiums an der Bordeaux Management School (Grande Ecole) absolvierte. Benedikt Weisser arbeitet heute bei einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei in Wien.