In dieser Untersuchung soll in erster Linie das Gesellschafterdarlehen als Mittel der Finanzierung von Gesellschaften nach der aktuellen Rechtslage und Rechtsprechung steuerlich untersucht und die positiven, aber auch problematischen Aspekte herausgearbeitet werden. In der Praxis sind Darlehen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft ein häufig genutztes Mittel, um das Unternehmen mit liquiden Mitteln zu versorgen. Dieses kann deutlich schneller und ohne Sicherheiten gewährt werden. Besonders aus zeitlichen und bürokratischen Gründen wird oft auf ein Gesellschafterdarlehen zurückgegriffen, um eine drohende Insolvenz abzuwenden. Die Legislative hat in den vergangenen Jahrzehnten durch mehrere Gesetzesänderungen die Gewährung von Darlehen an Gesellschaften hinsichtlich der Uneinbringlichkeit und des Verzichts strenger geregelt

Gesellschafterdarlehen Gesellschafterdarlehen im Zivilrecht Pflichten eines Gesellschafterdarlehens Ein Gesellschafterdarlehen ist eine Form der Unternehmensfinanzierung, bei der ein Gesellschafter seiner Gesellschaft Geld leiht. Es handelt sich um eine Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft, die in der Regel schriftlich festgehalten werden muss gem. § 492 Abs. 1 S. 1 BGB. Zivilrechtlich betrachtet ist ein Gesellschafterdarlehen ein zweiseitiges Schuldverhältnis zwischen dem Gesellschafter als Gläubiger und der Gesellschaft als Schuldner. Die dafür wesentlichen Voraussetzungen sind im § 488 BGB normiert. Die wesentlichen Voraussetzungen sind folgende: Grundsatz: Der Darlehensgeber ist verpflichtet dem Darlehensnehmer den vereinbarten Geldbetrag zur Verfügung zu stellen. Zinsen: Der Darlehensnehmer ist verpflichtet den vertraglich vereinbarten Zins zu bezahlen. Rückzahlung: Der Darlehensnehmer hat den zur Verfügung gestellten Geldbetrag bei Fälligkeit zurückzuzahlen. Der § 488 BGB stellt die wesentlichen Voraussetzungen für einen Darlehensvertrag dar und bietet einen wichtigen rechtlichen Rahmen für die Beziehung zwischen Darlehensgeber und -nehmer. Das Gesellschafterdarlehen ist dahingehend besonders, dass es zwischen der Gesellschaft und seinem Gesellschafter vereinbart wird. Dies stellt besonders bei Gesellschafter-Geschäftsführern ein Insichgeschäft dar. Grundsätzlich können Verträge im Namen der Gesellschaft mit sich im eigenen Namen nicht vorgenommen werden §§ 181 BGB i. V. m. 35 Abs. 3 S. 1 GmbHG. Um das sogenannte Selbstkontrahierungsverbot umgehen zu können, muss im Gesellschaftsvertrag der Geschäftsführer vom § 181 BGB befreit werden. Nur dann ist es möglich für Gesellschafter-Geschäftsführer ein Gesellschafterdarlehen mit der Gesellschaft abzuschließen. Deshalb ist ein Gesellschafterdarlehen eine Form der Eigenkapitalfinanzierung, bei der der Gesellschafter einer Gesellschaft Geld zur Verfügung stellt, ohne dabei neue Gesellschaftsanteile zu erwerben. Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz Um das Gesellschafterdarlehen als Finanzierungsmittel einordnen zu können, muss auch eine Betrachtung im Insolvenzfall der Gesellschaft erfolgen. Dabei ist zu betrachten, ob der Darlehen gebende Gesellschafter im Insolvenzfall zum Insolvenzgläubiger wird oder das Darlehen zur Insolvenzmasse gehört. Beim Eigenkapitalersatzrecht handelt es sich um die Anerkennung von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten Seitens des Gesellschafters. Vor der Einführung des MoMiG stützte sich das Eigenkapitalersatzrecht auf zwei Säulen: die Novellenregel und die Rechtsprechungsregeln. Bei der Novellenregel wurden nach § 32a Abs. 1 GmbH aF Gesellschafterdarlehen, welche ein Jahr vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an die Gesellschaft gewährt wurden nur noch nachrangig geltend gemacht. Daraus folgte, dass Gesellschafterdarlehen, die in der Krise noch gewährt wurden einen nachrangigen Rückzahlungsanspruch im Insolvenzfall haben § 39 Ab. 1 Nr. 5 InsO aF. Dies bedeutet, dass erst nach der Befriedigung aller übrigen Insolvenzgläubiger die Forderung des Gesellschafters bedient wird. War das eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen jedoch vor mehr als einem Jahr ausgezahlt worden, musste man sich auf die Rechtsprechungsregeln des BGH stützen. Demnach durften Gesellschafterdarlehen, wenn sie erforderlich waren, um eine Unterbilanz oder Überschuldung abzuwenden, nicht an die Gesellschafter zurückgezahlt werden § 30 Abs. 1 GmbHG aF. Diese Rechtsprechung sorgte dafür, dass gewährte Darlehen durch Gesellschafter außerhalb der Krise, die sonst auch von Dritten gewährt worden wären, nicht schlechter gestellt werden. Somit hatten Gesellschafter nur einen Nachteil, wenn sie der Gesellschaft in der Krise zu nicht marktüblichen Bedingungen finanzierten. Jedoch war die fachliche Abgrenzung einer Krise schwer definierbar, wodurch Gerichte über Einzelfälle entscheiden mussten. Durch das 2008 eingeführte MoMiG hat sich der Rang des Gesellschafterdarlehens bei Insolvenz der Gesellschaft verändert. Seit der Einführung des MoMiG stützt sich das Eigenkapitalrecht nicht mehr auf die Novellenregel und Rechtsprechungsregel. Nun sind gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO alle Forderungen eines Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft bei Insolvenzeröffnung nachrangig. Spezialregelungen gibt es hierfür im § 135 InsO, wodurch bestimmte Insolvenztatbestände betreffend Gesellschafterdarlehen angefochten werden können. Dazu gab es immer wieder kontroverse Diskussionen. Bis der BGH Voraussetzungen für den § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO in seinem Urteil vom 27.6.2019 definiert hat. Es muss eine Finanzierungsfunktion vorliegen, bei der die Überlassung eines Kapitalwerts zur Nutzung zugesagt ist Finanzierungsentscheidung durch den Gesellschafter Rückzahlungsanspruch seit Überlassung des Geldes Für den BGH ist die rechtliche Ausgestaltung des Darlehensvertrags nicht entscheidend, sondern ob es Eigenkapital vergleichbaren Charakter hat oder nicht. Dies sei bei Gesellschafterdarlehen der Fall, da es mittelbar dem Gesellschafter durch seine Stellung zugutekommt. Dadurch kommt es im Vergleich zur alten Rechtslage des Gesellschafterdarlehens nicht mehr auf eine Krise an. Durch die nachrangige Befriedigung des Gesellschafterdarlehens wird der Gesellschafter als Kreditgeber bei einer Insolvenz schlechter gestellt als andere Kreditgeber. Dies sorgt für eine Verschmelzung der Rolle als Gesellschafter und Kreditgeber. Hieraus entsteht die Pflicht der Rückzahlung des Gesellschafterdarlehen, da im Insolvenzfall der Gesellschafter sowohl mit seinem geleisteten Stammkapital als auch gegebenenfalls mit seinem gewährten Kapital als Kreditgeber haften würde. Behandlung von Gesellschafterdarlehen im Steuerrecht In diesem Abschnitt wird die ertragsteuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen auf Ebene des Gesellschafters betrachtet. Dabei ist die Betrachtung bezogen auf Gesellschafter, die gem. §§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. 8, 9 AO unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Sowie GmbHs die ihren Sitz gem. §§ 4a HGB i. V. m. 10, 11 AO in Deutschland haben und unbeschränkt steuerpflichtig sind §§ 1 Abs. 1 KStG und 2 Abs. 1 S. 1 GewSt. Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG Zuordnung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Das Gewähren eines Gesellschafterdarlehens allein führt noch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen, da hier noch keine Einkünfte erzielt werden §§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 i. V. m. 20 EStG. Erst mit dem Zufluss § 11 Abs. 1 EStG der vertragstypischen Zinsen § 488 Abs. 1 S. 2 BGB erhält der Gesellschafter Einkünfte durch das Gesellschafterdarlehen. Jedoch kommt es bei dem Zufluss auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht an. Bei einer tatsächlichen Barauszahlung sind die Zinsen zweifelsfrei dem Gläubiger zugeflossen. Werden die Zinsen nicht ausbezahlt, hat der Darlehensgeber aber bereits einen Anspruch inne, so sind ihm grundsätzlich die Zinsen noch nicht zugeflossen, so der BFH mit Urteil vom 23.06.2005. Der Zufluss entsteht nur mit dem Anspruch, wenn der Gläubiger eine faktische Verfügungsmöglichkeit hat, siehe BFH-Urteil 20.03.2001. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Gesellschafter auch Geschäftsführer der Gesellschaft ist, da er in dieser Stellung die Möglichkeit hat, eine Auszahlung zu veranlassen. Durch Zinsen erhält der Gesellschafter ein Entgelt für sein zur Nutzung bereitgestelltes Kapital. Somit wird im § 20 EStG der Gesellschafter auf privater Ebene als Kapitalgeber betrachtet. Für ihn ist das gewährte Darlehen eine Kapitalanlage. Diese zugeflossenen Zinsen fallen dann unter Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese Norm gilt als Auffangparagraph für alle Kapitalforderungen jeder Art. Voraussetzung dafür ist, dass ein Entgelt für die Überlassung zugesagt oder gelistet worden ist oder Kapital zurückgezahlt wird. Hierunter fällt das Gesellschafterdarlehen mit dem vereinbarten bzw. geleisteten Zins als Entgelt für die Überlassung oder durch die Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Geldbetrags durch die Gesellschaft. Da die Einkünfte aus Kapitalvermögen eine Überschusseinkunftsart sind, müssen die Werbungskosten von den Einnahmen abgezogen werden, um die Einkünfte zu ermitteln § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist gem. § 20 Abs. 9 S. 1 2. HS. EStG jedoch ausgeschlossen. Es wird dem Steuerpflichtigen lediglich ein Sparer-Pauschbetrag i. H. v. 801€ (ab 2023 1000€) gewährt, der von den Einkünften abzuziehen ist § 20 Abs. 9 S. 1 1. HS EStG. Somit können die tatsächlichen Aufwendungen des Gesellschafters, um das Darlehen gewähren zu können (beispielsweise durch eine eigene Aufnahme eines Darlehens und Weiterreichung an die Gesellschaft) nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Eine Verrechnung mit anderen Einkunftsarten ist dabei nach § 20 Abs. 6 S. 1 ausgeschlossen. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen liegt generell nach § 32d Abs. 1 EStG bei 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag und eventueller Kirchensteuer. Jedoch gilt dieser Steuertarif nicht für Kapitalerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 b) EStG. Dann darf der Steuerpflichtige seine tatsächlichen Werbungskosten ansetzen und die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit anderen Einkunftsarten verrechnen. § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG haben dann keine Anwendung § 32d Abs. 2 Nr. 1 S.2 EStG. Daraus folgt eine Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer gem. § 32a Abs. 1 EStG, hierzu ein kurzes Beispiel. Der unbeschränkt steuerpflichtige A hat seiner Gesellschaft, der A-GmbH, ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 100.000€ gewährt. Dies wird mit 3 Prozent pro Jahr verzinst. Er selbst hat, um das Darlehen gewähren zu können, ebenfalls ein Darlehen i. H. v. 100.000€ bei einer Bank aufgenommen zu 2,5 Prozent Zinsen pro Jahr. Beteiligung an der A-GmbH kleiner als 10 Prozent A hat Kapitalerträge i. H. v. 3.000€ pro Jahr durch das Gesellschafterdarlehen an die A-GmbH nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Durch seine Aufnahme des Darlehens bei der Bank hat er 2.500€ Zinsaufwand pro Jahr. Diese sind steuerlich nicht abziehbar nach §§ 20 Abs. 9 S. 1 i. V. m. 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 b) EStG, da A zu weniger als 10 Prozent Gesellschafter der A-GmbH ist. Somit kann er als Werbungskosten nur den Sparerpauschbetrag i. H. v. 1.000€ von seinen Zinseinnahmen abziehen. Daraus entstehen ihm Einkünfte von 2.000€, die mit dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden. Beteiligung an der A-GmbH größer als 10 Prozent Da A zu mehr als 10 Prozent an der A-GmbH beteiligt ist, kann er die 2.500€ Zinsaufwendungen für das bei der Bank aufgenommene Darlehen als tatsächliche Werbungskosten ansetzen § 32 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 b) und S. 2 EStG. Somit betragen seine Einkünfte 500€. Ein Sparerpauschbetrag darf nicht in Anspruch genommen werden. Die Einkünfte werden mit anderen Einkunftsarten verrechnet. Die Einkünfte unterfallen der tariflichen Einkommensteuer § 32a Abs. 1 EStG Daraus ist abzuleiten, dass ein Gesellschafterdarlehen für Gesellschafter mit einer Beteiligung von unter 10 Prozent, die hohe tatsächliche Werbungskosten haben, welche den Sparerpauschbetrag übersteigen, nachteilig sind gegenüber Gesellschafterdarlehen, für die keine Finanzierungskosten beim Gesellschafter entstehen. Besser steht ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von unter 10 Prozent, wenn es keine tatsächlichen Werbungkosten gibt. Dann kann der Sparerpauschbetrag, sowie der niedrigere gesonderte Steuertarif verwendet werden. Sollte der tarifliche Einkommensteuersatz niedriger als der gesonderte Steuertarif sein, kann ein Antrag nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG gestellt werden. Im Gegensatz hierzu hat ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent den Vorteil, die tatsächlichen Werbungkosten ansetzen zu können und kann auch entstandene Verluste mit anderen Einkunftsarten verrechnen. Verdeckte Gewinnausschüttung § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Bei der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens kann es sein, dass der Gesellschafter für sein zu Verfügung gestellten Geldbetrag überhöhte Zinsen erhält. Gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz ist hier ein marktüblicher Zins heranzuziehen, um einschätzen zu können, ob ein fremder Dritter das Darlehen unter gleichen Rahmenbedingungen der Gesellschaft gewährt, hätte KStR 8.5 Abs. 3. Die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung sind im KStR 8.5 Abs. 1 geregelt. Dabei müssen vier Grundsätze erfüllt sein: Eine Vermögensminderung (überhöhte Aufwendung) oder verhinderte Vermögensmehrung (Verzicht auf Erträge), Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis, Auswirkung auf die Höhe des Gewinns, Unzulässigkeit des Zusammenhangs mit einer offenen Ausschüttung. Bei einem Gesellschafterdarlehen mit überhöhten Zinsen führen diese auf Seite der Gesellschaft zu überhöhten Aufwendungen. Ein Gesellschafterdarlehen ist durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst. Doch hier sind nach KStH 8.5 Abs. 3 auch nahestehende Personen gemeint, die eine persönliche oder sachliche Beziehung zum Gesellschafter haben. Als persönlich sind Beziehungen zu Familie und Freunden zu betrachten, als sachlich können Beziehungen zu Kunden oder Lieferanten gelten. Für den BFH muss der fremdübliche Darlehenszinssatz anhand der Preisvergleichsmethode bestimmt werden mit Verweis auf sein Urteil vom 25.11.1964. Die Zinszahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter sowie die Ansprüche, haben bilanzielle Auswirkungen auf den Gewinn. Zudem werden die Zinsen nicht über eine offene Ausschüttung gezahlt, sondern über den gewährten Darlehensvertrag. Die Höhe von gewährten Zinsen sorgt in Bezug auf gewährte Gesellschafterdarlehen immer wieder zu unterschiedlichen Auffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Besonders der Gesellschafter als Darlehensgeber möchte die fremdüblichen Zinsen meistens besonders hoch ausweisen gegenüber der Finanzverwaltung, denn Zinsen die nicht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden, sind auf Seiten der Gesellschaft aufwandserhöhend. Dies sorgt für eine Senkung der Steuerbemessungsgrundlage und muss danach nicht noch ausgeschüttet werden. Siehe hierzu Punkt 1.2.1.1. Der Bezug des überhöhten Anteils der Zinsen sorgt auf Ebene des Gesellschafters zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Diese gehört zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Somit wird die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene des Gesellschafters gleichbehandelt wie eine durch Gesellschafterbeschluss veranlasste Ausschüttung des Bilanzgewinns § 29 GmbHG. Dem Steuerpflichtigen steht dabei auch der Abzug der Werbungskosten durch den Sparerpauschbetrag zu § 20 Abs. 9 EStG zu, anstatt des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten. Eine Verrechnung mit anderen Einkunftsarten darf nicht vorgenommen werden § 20 Abs. 6 EStG. Darauf ist dann der nach § 32d Abs. 1 gesonderte Steuertarif anzuwenden, jedoch nur wenn die verdeckte Gewinnausschüttung auf Seiten der Gesellschaft nach § 8 Abs. 3 S 2 EStG korrigiert wurde. Jedoch hat der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit einen Antrag auf das Teileinkünfteverfahren zu stellen § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG. Voraussetzung dafür ist, dass der Gesellschafter zu mindestens 25 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 Prozent beteiligt ist und durch seine berufliche Tätigkeit maßgeblichen Einfluss auf die Tätigkeit der Gesellschaft hat. Dann sind nach § 3 Nr. 40 d) S. 1 EStG 40 Prozent der Einkünfte des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerfrei. Die tatsächlichen Werbungkosten können i. H. v. 60 Prozent abgezogen werden § 3c Abs. 2 EStG. Diese Einkünfte dürfen dann mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG. Damit unterfallen diese der tariflichen Einkommensteuer nach 32a Abs. 1 EStG. Eine Verwendung des Teileinkünfteverfahrens ist trotz erfüllter Voraussetzungen nicht erlaubt, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Körperschaft mindert § 3 Nr. 40 d) S. 2 EStG. In diesem Fall würden diese ohne Teileinkünfteverfahren der tariflichen Einkommensteuer unterworfen § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG.

• Gesellschafterdarlehen

• Subsidiaritätsprinzips

• Finanzierung

• Gesellschafter

Daniel Gauß, B.A., wurde 2000 in Herrenberg geboren. Beendete ein internationales Abitur bevor er ab 2020 ein duales Studium im Studiengang Rechnungswesen – Steuern und Prüfungswesen absolvierte, mit Aufenthalt und Arbeitserfahrung in Irland. Im Jahr 2023 begann er als Steuerberatungs- und Prüfungsassistent in einer auf Mittelstand spezialisierten Kanzlei mit einem begleitenden Master of Laws im Studiengang Steuern Rechnungswesen und Prüfungswesen mit der Anrechnung nach § 13b WPO.