Im Zuge der deutlichen Steigerung der Lebenserwartung der deutschen Bevölkerung in den vergangenen Jahrzehnten hat sich die Relevanz der Altersversorgung stetig erhöht. Es ist demnach nicht verwunderlich, dass Zusagen der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland die meist geforderten Lohn- bzw. Gehaltsnebenleistungen darstellen und die mit der Pensionszusage verbundenen Rückstellungen das Bild von zahlreichen Geschäftsberichten großer deutscher Konzerne prägen. Innerhalb der Rechnungslegung nach IFRS ist die Bilanzierung der betrieblichen Altersvorsorge in dem International Accounting Standard (IAS) 19 geregelt, welcher seit seiner Veröffentlichung mehrfach überarbeitet wurde. Seit 2006 arbeitet das International Accounting Standards Board (IASB) an einer weiteren umfassenden Modifikation des Standards. Dieses Buch beschäftigt sich mit einem der Kernpunkte der aktuellen Umgestaltung in Form der Erfassung der so genannten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste. Diese entstehen, da nach IAS 19 zu Beginn eines Geschäftsjahres die zu erfassende Schuld an Hand von Schätzwerten ermittelt wird. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass am Ende der Berichtsperiode die tatsächliche Höhe der Schuld mit den für diesen Zeitpunkt angenommenen Schätzwerten nicht übereinstimmt. Die so entstehenden Differenzen werden als versicherungsmathematische Gewinne bzw. Verluste bezeichnet. Dieses Buch gibt einen Überblick über den Inhalt von IAS 19, um sich darauf aufbauend auf die Bilanzierung von leistungsorientierten Versorgungsplänen zu fokussieren, da im Rahmen ihrer Behandlung die Problematik der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste zum Tragen kommt. Die verschiedenen Wahlrechte zur Erfassung dieser Gewinne und Verluste werden dabei dargestellt und erläutert, wobei auch die Umsetzung der Wahlrechte in der Praxis beleuchtet wird. Darauf aufbauend wird das aktuelle Projekt zur Modifikation von IAS 19 vorgestellt. Dabei stehen die Vorschläge zur Überarbeitung der bilanziellen Behandlung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Mittelpunkt. Zuletzt werden die Änderungsvorschläge kritisch gewürdigt und beurteilt.

Textprobe: Kapitel 5, Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste: 5.1, Entstehung: Grundsätzlich lässt sich die Entstehung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten auf das oben beschriebene Prinzip des aufwandsbezogenen Bilanzansatzes zurückführen. Der jährliche Pensionsaufwand wird bereits zu Periodenbeginn auf Grundlage der beschriebenen versicherungsmathematischen Bewertungsannahmen berechnet. Am Jahresende werden die Schätzungen mit den tatsächlichen Entwicklungen abgeglichen. Auch wenn die Bewertungsannahmen zu Beginn der Periode noch so sorgfältig und mit bestem Wissen getroffen werden, ist dabei grundsätzlich davon auszugehen, dass am Ende der Berichtsperiode die tatsächliche Höhe der Schuld mit dem für diesen Zeitpunkt antizipierten Planwert nicht übereinstimmt. Solche Schätzabweichungen können entstehen, wenn die getätigten versicherungsmathematischen Annahmen nicht mit den tatsächlichen Entwicklungen korrespondieren. Der Standard spricht hier von erfahrungsbedingten Berichtigungen (‘experience adjustments’). Auslöser dafür können unter anderem eine unplanmäßig hohe bzw. niedrige Anzahl von Frühpensionierungen, Fluktuations- bzw. Todesfällen sein. Des Weiteren kann auch ein überraschend hoher bzw. niedriger Anstieg von Gehältern oder Kosten der medizinischen Versorgung die Ursache für die Notwendigkeit von erfahrungsbedingten Berichtigungen sein. Außerdem kann der beizulegende Wert des Planvermögens am Ende des Geschäftsjahres von den Renditevorstellungen zu Beginn des Jahres abweichen. Oft beruhen die Differenzen auch auf Fällen, bei denen sich die Bewertungsparameter am Ende der Berichtsperiode im Vergleich zum Beginn der Berichtsperiode geändert haben. Dies liegt z.B. vor, wenn Sterbetafeln, auf denen die Bewertung beruhte, unterjährig korrigiert wurden oder innerhalb eines Geschäftsjahres die Annahmen in Bezug auf den Diskontierungszins angepasst werden mussten. Der Standard definiert die Auswirkungen solcher unterjährigen Anpassungen als ‘effects of changes in actuarial assumptions’. Vor allem kann die Festsetzung des Diskontierungssatzes bereits bei geringfügigen Änderungen der zu Grunde liegenden Zinssätze am Markt erhebliche Schwankungen des Bartwertes der Verpflichtung hervorrufen. Ist die auf den Schätzwerten basierende Verpflichtung niedriger als der tatsächliche Wert, so entsteht ein so genannter versicherungsmathematischer Verlust. Spiegelbildlich dazu entsteht ein versicherungsmathematischer Gewinn, sobald die geschätzte Verpflichtung höher ist als die tatsächliche. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden saldiert betrachtet. Die Höhe der jeweils am Ende der Berichtsperiode vorhandenen versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste setzt sich aus den im Geschäftsjahr neu aufgelaufenen Gewinnen und Verlusten zuzüglich der zu Beginn der Berichtsperiode bereits bestehenden sowie abzüglich der in der Berichtsperiode amortisierten Gewinne und Verluste zusammen. 5.2, Erfassung: Im Rahmen der bilanziellen Erfassung dieser versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste bietet IAS 19 dem kundigen Anwender drei verschiedene Wahlrechte, welche in den folgenden Abschnitten gesondert behandelt werden. Die vom Unternehmen gewählte Methode muss im Anhang des Jahresabschlusses angegeben werden. Wenn sich ein Unternehmen einmal für eine Option entschieden hat, ist diese im Regelfall über die Jahre beizubehalten und muss darüber hinaus für versicherungsmathematische Gewinne und Verluste gleichermaßen angewendet werden. Dieser Grundsatz der Bewertungsstetigkeit soll garantieren, dass eine Vergleichbarkeit zwischen mehreren Perioden möglich ist. 5.2.1, Korridormethode: Eine Alternative stellt die so genannte Korridormethode (‘corridor approach’) gemäß IAS 19.92f. dar. Diese Methode wurde im Jahr 1998 in den Standard aufgenommen und hat ihren Ursprung in den US-amerikanischen Bilanzierungsgrundsätzen der US-GAAP (SFAS 87). Im Rahmen der Anwendung dieses Verfahrens kann innerhalb gewisser Wertgrenzen von der bilanziellen Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste abgesehen werden. Sie können so lange in einer Nebenrechnung außerhalb der Bilanz erfasst werden, bis ihr Gesamtwert den höheren von zwei Wertgrenzen übersteigt. Die beiden Wertgrenzen beziehen sich auf 10 % des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung und 10 % des Planvermögens, jeweils zum Ende der vorangegangenen Berichtsperiode. Nur der Anteil der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, welcher, saldiert betrachtet, den höheren der beiden Wertgrenzen übersteigt, muss erfasst werden. Die jeweiligen Wertgrenzen müssen innerhalb eines Unternehmens für jeden leistungsorientierten Plan individuell berechnet werden. Da sich die Wertgrenzen auf den Endstand des Vorjahres bzw. auf den Anfangsbestand des laufenden Jahres beziehen, spielt es für die Amortisation keine Rolle, ob im laufenden Jahr versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste entstanden sind. Die Schätzabweichungen wirken sich demnach erst im Folgejahr aus. Die Erfassung des den Korridor überschreitenden Anteils der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste verteilt sich über die restliche Beschäftigungszeit der in der Zusage erfassten Arbeitnehmer. Falls ein Plan nur noch Rentner umfasst, ist die durchschnittliche restliche Beschäftigungszeit null und somit ist der sich außerhalb des Korridors befindende Anteil sofort zu amortisieren. Dasselbe gilt im Rahmen von Plänen, welche sich lediglich auf inaktive Anwärter beziehen. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn die Zusagen an bereits ausgeschiedene Mitarbeiter zum Zeitpunkt des Austritts bereits unverfallbar waren. Die Erfassung der den Korridor übersteigenden versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste geschieht erfolgswirksam im Rahmen des Pensionsaufwands. Zu amortisierende versicherungsmathematische Gewinne senken den Pensionsaufwand, während versicherungsmathematische Verluste den Pensionsaufwand erhöhen. Durch den Glättungsmechanismus der Korridormethode stimmt der in der Bilanz erfasste Betrag der Pensionsrückstellung folglich nicht mit dem eigentlichen Saldo des Barwerts der Verpflichtung und des Planvermögens überein. Vielmehr handelt es sich bei dem bilanzierten Wert um eine um die unberücksichtigten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste korrigierte Größe , wie aus Abbildung 2 hervorgeht. Noch nicht erfolgswirksam erfasste Gewinne erhöhen und noch nicht erfolgswirksam erfasste Verluste senken die gemäß IAS 19.54 in der Bilanz auszuweisende Pensionsrückstellung. Der Standard begründet die Daseinsberechtigung dieses Verfahrens damit, dass sich die jeweiligen Schätzabweichungen innerhalb der vorgegebenen Wertgrenzen bzw. innerhalb dieses Korridors um den bestmöglichen Schätzwert bewegen. Während der vielen Perioden in denen die leistungsorientierten Verpflichtungen bestehen, können sich Gewinne und Verluste gegenseitig aufheben oder umkehren. Somit soll mit Hilfe der Korridormethode eine zu hohe und teils zufallsgeprägte Volatilität der Höhe der Pensionsverpflichtungen ausgeschlossen werden. Auf den Anteil der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, welcher sich innerhalb des Korridors befindet und somit lediglich in einer Nebenrechnung aufgeführt wird, muss in den folgenden Jahren wieder der Korridoransatz angewendet werden. So können innerhalb des Korridors saldierte versicherungsmathematische Gewinne und Verluste vorliegen, welche erst in späteren Jahren erfolgswirksam erfasst werden. Durch dieses so genannte ‘recycling’ können bedeutende stille Reserven oder stille Lasten vorliegen. Bei der Erstanwendung von IFRS oder auch beim Erwerb eines Unternehmen darf die Korridormethode für Unterschiedsbeträge zwischen den bisherigen Werten und den neuen IFRS-Werten zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Umstellung jedoch nicht zum Tragen kommen.

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Alexandra Andersch wurde 1987 in Berlin geboren. Das Bachelorstudium der Betriebswirtschaft mit den Schwerpunkten Steuerrecht und Rechnungslegung an der Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin schloss sie im März 2011 erfolgreich ab. Bereits zu Beginn des Studiums entwickelte die Autorin ein besonderes Interesse an Problemstellungen im Bereich der internationalen Rechnungslegung, welches sie unter anderem während eines Auslandssemesters an der Macquarie University in Sydney, Australien weiter vertiefen konnte. Im Laufe ihres Studiums sammelte die Autorin umfassende praktische Erfahrungen durch eine Werkstudententätigkeit in einem Buchhaltungs- und Steuerbüro und ein mehrmonatiges Praktikum in einer namenhaften Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Diese Tätigkeit motivierte sie, sich einer besonders komplexen Thematik im Bereich der internationalen Rechnungslegung zu widmen: den Pensionsverpflichtungen. Zurzeit baut die Autorin ihre fachlichen Qualifikationen im Rahmen eines Masterstudiums (International Business Administration) an der Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder) weiter aus.