Die aktuelle Entwicklung der Rechnungslegung, ausgelöst durch stetig fortschreitende Globalisierung, veranlasst den Gesetzgeber die nationalen Bilanzierungsvorschriften an die IFRS anzugleichen. Latente Steuern stellen dabei einen der komplexesten Bereiche der Bilanzierung und Bewertung dar. Die Vielseitigkeit der zugrunde liegenden Differenzen und der Komplexität der Regelung gestalten sehr aufwändig deren Interpretation und Anwendung in der Unternehmenspraxis. Auf den ersten Blick bleibt die Konzeption der Abgrenzung latenter Steuern im HGB erhalten. Bei näherem Hinsehen zeigt sich aber, dass die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit und der Konzeptionswechsel eine Reihe zusätzlicher Divergenzen im Zusammenspiel zwischen handelsbilanziellen und steuerrechtlichen Vorschriften bringen. Die durchgeführten Untersuchungen belegen eindrucksvoll, dass die neugefassten Vorschriften der Latenzabgrenzung hinsichtlich seiner Komplexität und Folgewirkung in der Unternehmenspraxis unterschätzt wurde. Die nachfolgenden Analysen werden zeigen, dass die Mehrzahl der Bilanzierenden hierbei die Erfahrungen gemacht haben, dass es weniger die Regelung an sich als vielmehr deren Interpretation und Anwendung zur Komplexität in der Praxis geführt haben. Ein erklärtes Ziel des Gesetzgebers, das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses anzuheben und die bessere Vergleichbarkeit mit nach den IFRS erstellten Abschlüssen zu erreichen, scheint im Hinblick auf latente Steuern zweifelhaft. Trotz der deutschen Modernisierung und Internationalisierung verbleiben die Unterschiede zwischen dem IFRS- und HGB-Einzelabschluss bestehen. Das vorliegende Buch befasst sich mit einer umfassenden, expliziten und differenzierten Betrachtung der Steuerabgrenzung im Einzelabschluss. Im Hinblick auf die aktuelle Entwicklung der Bilanzierungsvorschriften werden bestehende Konvergenzen bzw. Divergenzen bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern zwischen den HGB- und den IFRS-Abschlüssen durch eine vergleichende Analyse dargestellt. Ein besonderes Augenmerk innerhalb der Untersuchung gilt dabei den aktuellen rechtsformspezifischen Umsetzungsproblemen der Neuregelungen durch deutsche mittelständische Unternehmen.

Textprobe: Kapitel 3, Untersuchung der rechtsformspezifischen Probleme der Steuerabgrenzung deutscher Unternehmen nach HGB im Vergleich zu IFRS: Da das Buch auf die Bilanzierungspraxis von mittelständischen Unternehmen fokussiert ist, sollen in diesem Abschnitt steuerrechts- und rechtsformspezifische Probleme untersucht werden. Die Vorschriften des IAS 12 werden, im Gegensatz zum HGB rechtsformunabhängig angewendet. Differenzierte Behandlung der latenten Steuern durch deutsche Unternehmen ist einerseits im Hinblick auf das Steuerrecht und andererseits im Hinblick auf den Wortlaut des HGB bedingt. Die gewonnen Erkenntnisse werden als Basis für die empirischen Untersuchungen genutzt. 3.1, Latente Steuern bei Kapitalgesellschaften: § 274 HGB verpflichtet Kapitalgesellschaften die Regeln zur Steuerlatenzrechnung anzuwenden. Dabei ist eine Annäherung der Bilanzierung latenter Steuern an die IFRS bei großen Kapitalgesellschaften zu konstatieren. Den Grad der Annäherung an die IFRS können kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften selbst durch den Verzicht auf die Befreiungsvorschriften bestimmen. Nach § 274a Nr. 5 HGB können kleine Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB befreit werden. Die Auslegung der Vorschriften ruft in der Praxis große Unsicherheit hervor. Das IDW und weite Teile des Schrifttums kommen zu dem Schluss, dass passive latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften in den Fällen angesetzt werden müssen, in denen es zwar zu keinem separaten Ausweis der latenten Steuern in der Bilanz kommt, jedoch entsprechend dem Vorsichtsprinzip Rückstellungen für latente Steuern zu bilden sind, wenn die Voraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gem. § 249 I S. 1 HGB vorliegen. In der Kommentierung sowie der weiteren Literatur wird ausgeführt, dass die latenten Steuern weiterhin nach dem Timing-Konzept erfasst werden können. Damit laufe die Befreiung der kleinen Kapitalgesellschaften ins Leere. Der DStV und andere Teile des Schrifttums teilen diese Auffassung nicht. Sie vertreten die Ansicht, dass die Voraussetzungen einer Rückstellung nicht vorliegen und der Wortlaut des § 274a Nr. 5 HGB keinen Interpretationsspielraum zulässt. Vor diesem Hintergrund werden in der Praxis zwei unterschiedliche Jahresabschlüsse für kleine Gesellschaften erstellt, je nachdem durch welchen Berater der Mandant vertreten wird. 3.2, Latente Steuern bei Personengesellschaften: Die Internationalisierung der Rechnungslegung betrifft ebenfalls die Personengesellschaften, obwohl sie nicht kapitalmarktorientiert ausgerichtet sind. Soweit Personengesellschaften nicht als KapCo oder nach § 5 I PublG verpflichtet sind, die Vorschriften des § 274 HGB anzuwenden, besteht die Möglichkeit einen dem IFRS vergleichbaren Jahresabschluss nach dem HGB zu erstellen, in dem der § 274 HGB freiwillig angewendet wird. Aufgrund der steuerlichen Besonderheiten einer Personengesellschaft ergeben sich besondere Herausforderungen für mittelständische Unternehmen. Eine Abgrenzung latenter Steuern erfolgt für gewerbesteuerliche Zwecke mit einem unternehmensindividuellen Gewerbesteuersatz. Die Ermittlung der Buchwertdifferenzen erfolgt unter Einbeziehung von Mehr- oder Minderwerten der steuerlichen Ergänzungsbilanzen, da sie lediglich die steuerlichen Wertansätze beeinflussen. Nach herrschender Meinung des Schrifttums werden keine latenten Steuern für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gebildet. Dies gilt ebenso für IFRS-Abschlüsse. Eine schematische Ermittlung latenter Steuern bei Personengesellschaften ist im Anhang 10 dargestellt. Bei der Bilanzierung der aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge und ähnliche Sachverhalte ist bei Personengesellschaften zu berücksichtigen, dass es durch einen Anteilseignerwechsel zur Verlustabzugsbeschränkung kommen kann. Aktive latente Steuern dürfen in diesem Fall in der Höhe des unschädlichen Anteils angesetzt werden. Auf der Gesellschafterebene kommt es zur Bilanzierung latenter Steuern, wenn die Mitunternehmerin eine mittelgroße bzw. große Kapitalgesellschaft ist. Wenn eine mittelgroße bzw. große Personengesellschaft Mitunternehmerin der Personengesellschaft ist und die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden, sind keine latenten Steuern zu bilden, da Gewinn- bzw. Verlustanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrags herauszurechnen sind. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften müssen künftige Steuerwirkungen der gewerbesteuerlichen und einkommensteuerlichen bzw. körperschaftsteuerlichen Effekte bei dem Anteilseigner sehr genau analysiert und geplant werden. Aufgrund der komplexen Gruppenstrukturen ist der Aufwand für die Analyse sehr erheblich. 3.3, Abgrenzung latenter Steuern im Organkreis: 3.3.1, Besonderheiten der ertragsteuerlichen Organschaft: HGB und IAS 12 beinhalten keine Vorschriften für die Ermittlung und den Ausweis latenter Steuern beim Vorliegen von Organschaftsverhältnissen. In der Praxis haben sich unterschiedliche Betrachtungsweisen für die Behandlung der ertragsteuerlichen Organschaft herausgebildet. Nach dem deutschen Steuerrecht sind die körperschaftsteuerliche Organschaft gem. § 14 KStG und die gewerbesteuerliche Organschaft gem. § 2 GewStG im Hinblick auf latente Steuern von Bedeutung. Nun stellt sich die Frage, auf welche temporären Buchdifferenzen die Abgrenzung latenter Steuern zu ermitteln sind und wer die latenten Steuern zu bilanzieren hat. 3.3.2, Bilanzierung latenter Steuern beim Organträger: Im Zusammenhang mit der Bilanzierung latenter Steuern bei Organschaften ist grundsätzlich zwischen der wirtschaftlichen und formalen Betrachtungsweise zu unterscheiden. Laut IDW - Entwurf und der herrschenden Auffassung im Schrifttum hat der Organträger die latenten Steuern für künftige Steuerbelastung und Steuerentlastung aus temporären Differenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten und den steuerlichen Wertansätzen der Organgesellschaft zu bilanzieren, da beim Organträger formal die Steuerschuldnerschaft liegt. Folgt man der formalen Betrachtungsweise, dürfen zu erwartende Differenzen für den Zeitraum des Bestehens der Organschaft ausgewiesen werden. Die Organgesellschaft hat im Rahmen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gem. § 284 II Nr. 1 HGB darauf hinzuweisen, dass latente Steuern auf Ebene des Organträgers gebildet werden. Nach Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages sind latente Steuern auf temporäre Differenzen, die sich nach der Beendigung des Vertrages abbauen, auf Ebene der Organgesellschaft zu bilanzieren. Zur korrekten Abbildung latenter Steuern ist eine umfangreiche Nebenrechnung erforderlich.

• International Financial Reporting Standard

• Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

• Einzelabschluss

• Steuerabgrenzung

• Aktivierungswahlrecht

• HGB

• IAS 12

Diplom Ökonom, Diplom Kauffrau t.o. Olga Streng ist Assistentin im Bereich Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung bei einem mittelständischen Unternehmen. Ihr Studium der Betriebswirtschaftslehre an den Universitäten Stuttgart und Hohenheim schloss die Autorin im Jahre 2011 erfolgreich ab. Bereits während des Studiums sammelte Olga Streng umfassende praktische Erfahrungen in der Steuerabteilung bei Ernst & Young. Durch ihre zweijährige Tätigkeit entwickelte sie besonderes Interesse zu der Thematik des vorliegenden Buches.