Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz von 2008 regelte der Gesetzgeber nicht nur die sich aus der Bezeichnung selbst abzuleitende Materie neu, sondern konzipierte auch die Besteuerung des Kapitalvermögens ganz nebenbei vollständig neu, indem er eine Abgeltungssteuer eingeführt hat. Nach neuem Recht unterliegen grundsätzlich sämtliche private Kapitalerträge einem einheitlichen Steuersatz von 25 %. Werden dagegen andere Einkunftsquellen genutzt oder fallen Kapitalerträge im betrieblichen Bereich an, bleibt es bei der bisherigen Regelung mit einem progressiven Steuersatz mit 45 % an der Spitze. Es stellt sich die Frage, ob diese ungleiche Behandlung von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Verteilung der Steuerlast sowohl gegenüber anderen Einkunftsarten als auch innerhalb derselbigen noch als gerecht bezeichnet werden kann. Somit ist insbesondere fraglich, ob diese Regelung noch mit dem in Art. 3 I GG statuierten Postulat, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind , in Einklang steht. Dies ist Gegenstand vorliegender Studie. Dazu werden in einem ersten Schritt die allgemeinen gleichheitsrechtlichen Maßstäbe der Besteuerung untersucht, welche mit Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts erheblich modifiziert worden sind. Die sich daraus ergebenden Anforderungen werden dabei deutlich herausgearbeitet. Darauf aufbauend werden die eingangs aufgeworfenen Fragen anhand eines Fallbeispiels konkretisiert und die dabei festgestellten Ungleichbehandlungen mit den Anforderungen der Rechtsprechung auf Konformität untersucht. Schließlich zeigt die Studie den Handlungsbedarf, der sich für den Gesetzgeber aus den Ungleichbehandlungen ergibt, auf und bietet hierfür Lösungen an.

Kapitel IV, Rechtfertigung: Zu klären bleibt, ob der Gesetzgeber eine Rechtfertigung anführen kann. Die Anforderungen richten sich danach, ob der Gesetzgeber mit Einführung der Abgeltungsteuer eine neue Belastungsentscheidung getroffen hat oder er diese bloß neu ausgestaltet und damit der Bindung an einer bereits getroffenen Grundentscheidung unterliegt (siehe Kapitel B II). 1. Belastungsentscheidung: Es liegt nahe, in der Trennung der Kapitaleinkünfte aus dem bisherigen System der synthetischen Einkommensteuer, dessen Charakteristik die Zusammenfassung aller Einkunftsarten zu einer steuerlichen Bemessungsgrundlage ist (Totalitätsprinzip), eine neue Belastungsentscheidung anzunehmen. Denn mit Einführung der Abgeltungsteuer werden die Kapitaleinkünfte aus der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer herausgenommen und einem eigenen Tarif unterworfen (§ 32d I S. 1 EStG). Auch ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten mit anderen Einkunftsarten ist nicht möglich (§ 20 VI S. 2 EStG). Schranken für die Rechtfertigung der Bevorzugung gegenüber Arbeitseinkünften ergeben sich dann lediglich insofern, als diese einer Willkürprüfung standhalten müsste, das heißt, es müsste sich ein sachlich oder sonst wie einleuchtender Grund für die Differenzierung gegenüber Arbeitseinkünften finden lassen (siehe Kapitel B III). Dieser wäre im Ziel der Standortförderung wohl festzustellen. a) Position der Rechtsprechung: Das BVerfG geht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass allein die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten nicht ausreicht, wenn der Gesetzgeber für verschiedene Einkünfte unterschiedliche Tarifverläufe wählt, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren. Für Sondertarife gelten demnach keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besonders sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Diese Bindungsintensität der Forderung nach Systemgerechtigkeit für Unterschiede zwischen den Einkunftsarten hat es allerdings später wieder gelockert, wenn es ausführt, dass die Vorstellung, dass alle Arten von Einkünften ausnahmslos nach den gleichen tariflichen Bestimmungen besteuert werden müssen schon im geltenden Steuerrecht keine ausreichende Grundlage findet. Grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese gesetzgeberische Praxis sind, soweit ersichtlich, bisher nicht vorgebracht worden. Damit ist aus der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG nicht klar zu entnehmen, welche Anforderungen der Gesetzgeber bei Einführung der Abgeltungssteuer zu berücksichtigen hat. Dies eröffnet die Notwendigkeit einer eigenen Stellungnahme. b) Stellungnahme: Ausgangspunkt bildet der vom BVerfG aufgestellte Grundsatz, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig und damit widerspruchsfrei umzusetzen ist. Der Gesetzgeber hat mit Einführung der synthetischen Einkommensteuer eine Belastungsentscheidung, nämlich die Besteuerung des Einkommens, indiziert durch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen, getroffen. Einkommen im Sinne des Einkommensteuergesetzes ist die Vermögensmehrung, erworben durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dieser Belastungsgrund umrahmt auch den Belastungsgrund der Abgeltungsteuer, welche die anfallenden Erlöse aus Kapitalanlagen, erworben durch Marktteilnahme, als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung wählt. Damit teilt sich die Besteuerung im Normalverfahren des EStG und in der Abgeltungsbesteuerung der Kapitaleinkünfte den gleichen Indikator zur Messung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es gilt, die subjektive Leistungsfähigkeit, die in der Vermögensmehrung zum Ausdruck kommt, hängt im Grundsatz nicht von der Art der Einkunftsquelle ab. Sieht man in der Einführung der Abgeltungsteuer eine neue Belastungsentscheidung, würde man folglich die bereits getroffene Belastungsentscheidung des EStG, die Besteuerung des Einkommens, atomisieren, indem man eine bereichsspezifische ‘Grundentscheidung’ unterschiebt. Von einem grundlegenden Prinzipienwechsel kann nicht ausgegangen werden. Denn ein beträchtlicher Teil der Kapitalerträge unterliegt weiterhin dem Normaltarif. Dazu gehören vor allem Erträge aus Kapitalvermögen im betrieblichen Bereich (§ 15 EStG) sowie solche, die auf Antrag des Steuerpflichtigen dem Normaltarif unterworfen werden (§ 32d II Nr. 3, VI EStG). Damit fehlt der Abgeltungsteuer aber das notwendige Maß an konzeptioneller Neuorientierung, welches man wird fordern müssen, um einen grundlegenden Prinzipien- oder Systemwechsel anzuerkennen. Sieht man in der Abgeltungsteuer eine neue Belastungsentscheidung, würde man damit als Konsequenz das Stufenmodell des BVerfG auf die Spitze treiben. Schwerer wiegt noch die Folge, dass keine einheitlich zu bestimmende Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts mehr existiert, also kein Maßstab für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Einzelfall. Somit kommt dem Steuerrecht letztlich das allgemeine Vergleichsmaß abhanden. Die Abgeltungsteuer ist somit nur als eine bloße Ausgestaltung der bereits 1920, infolge der Erzbergerschen Steuerreform, getroffenen Grundentscheidung, die Besteuerung des Einkommens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, indiziert durch Vermögensmehrung mittels Teilnahme am allgemeinen Marktgeschehen, anzusehen. c) Ergebnis: Somit bedarf die Ungleichbehandlung der Kapitaleinkünfte von K konzeptionell der Sondertarif der Abgeltungsteuer einer Rechtfertigung durch besonders sachliche Gründe, umso mehr, als es sich bei der Gleichbehandlung um einen Gemeinwohlwert von besonders hohem Rang handelt. Diese müssen zudem geeignet, erforderlich und angemessen sein, den angestrebten Zweck zu verwirklichen.

• Leistungsfähigkeitsprinzip

• Unternehmensreformsteuergesetz

• Verhältnismäßigkeitsprinzip

• Ungleichbehandlung

• Abgeltungsteuer

Michael Schaberl wurde 1984 in Haag i.OB geboren. Nach seiner Berufsausbildung als Bankkaufmann entschied sich der Autor seine fachlichen Qualifikationen im Bereich der Finanzwirtschaft durch ein Studium der Betriebswirtschaft und Rechtswissenschaft mit Schwerpunkt Steuerrecht weiter auszubauen. Das Interesse an der Verbindung von finanzwirtschaftlichen Denkmethoden mit denen der rechtswissenschaftlichen Disziplin motivierte ihn, sich der Thematik des vorliegenden Buches zu widmen.