Mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wurde für die handelsrechtliche Rechnungslegung das Ziel formuliert, eine Abkopplung von der steuerlichen Bilanzierung zu erreichen und die Informationslage der Jahresabschlussadressaten zu verbessern. Trotz dieser Zielsetzung kommen weiterhin die steuerlichen Leasingerlasse zur Anwendung, die jedoch zu einer ‘Alles-oder-Nichts’-Entscheidung bei der Leasingobjektzurechnung führen und deshalb den wirtschaftlichen Gehalt eines Leasingvertrages nicht korrekt erfassen können. Somit ist die Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes verfehlt, die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu stärken. Deshalb sucht diese Studie alternative Zurechnungs- bzw. Bilanzierungsvorschriften für Leasingverträge, die der Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegung gerecht werden, also ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- Finanz und Ertragslage zu vermitteln. Dazu werden insbesondere die Vorschriften zur internationalen Leasingbilanzierung herangezogen, also der Standard zur Leasingbilanzierung nach IFRS, IAS 17 und der kürzlich veröffentlichte Exposure Draft ‘Leases’ mit seinem Right-of-Use-Ansatz. Als Nebenziel wurde trotz der veränderten Zurechnungs- bzw. Bilanzierungsvorschriften eine weitestgehend unveränderte Steuerbelastung gesetzt. Um die vorgenannten Untersuchungsziele zu erreichen, wird in einem ersten Schritt die aktuelle steuer- und handelsrechtliche Leasingbilanzierung dargestellt, getrennt nach Zurechnungs- und Bilanzierungsvorschriften. Im Anschluss daran wird eine Vergleichsbasis geschaffen, die es erlaubt, die Steuerbelastung auf Basis der steuer- und handelsrechtlichen Leasingbilanzierung mit der Steuerbelastung entsprechend der internationalen Leasingbilanzierung zu vergleichen. Dazu wird eine Kapitalwertberechnung für zwei unterschiedliche Leasingverträge vorgenommen, jeweils aus Leasingnehmer- und Leasinggebersicht. Nachdem diese Vergleichsbasis geschaffen wurde, können die Zurechnungs- und Bilanzierungsvorschriften des IAS 17 bzw. des Exposure Draft ‘Leases’ dargestellt werden - insbesondere im Hinblick auf die ‘Alles-oder-Nichts’-Entscheidung. Nach Abschluss des qualitativen Vergleichs wird ein quantitativer Vergleich in Bezug auf die Steuerbelastung vorgenommen. Dazu werden die Ergebnisse der Kapitalwertberechnungen auf Basis der internationalen Leasingbilanzierung mit der zuvor definierten Vergleichsbasis gegenübergestellt.

Textprobe: 3.2. Zurechnungskriterien des BFH: Aufbauend auf den Grundsätzen zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 AO hat der BFH mit seinem grundlegenden Leasingurteil vom 26.1.1970 Abgrenzungskriterien zur Zurechnung von Leasingobjekten festgelegt. Zuvor wurden insbesondere die drei Auffassungen diskutiert, es handele sich beim Finanzierungsleasing um ein reines Mietverhältnis, der Leasingnehmer sei wirtschaftlicher Eigentümer oder der Leasingnehmer erwerbe zwar kein wirtschaftliches Eigentum, jedoch erbringe er durch überhöhte Leasingraten abzugrenzende Vorleistungen. Abweichend von diesen Auffassungen hat der BFH für die steuerliche Zurechnung mit seinem Urteil vom 26.1.1970 drei Fallgruppen entwickelt, bei denen regelmäßig eine Zurechnung zum Leasingnehmer vorzunehmen ist. Zum einen, wenn die Grundmietzeit im Wesentlichen der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht und zum anderen, wenn die Grundmietzeit wesentlich unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt, der Leasingnehmer jedoch ein Optionsrecht zum Kauf oder zur Mietverlängerung hat, wobei der Kaufpreis bzw. der Mietzins erheblich unter dem Marktpreis liegt. Eine weitere Fallgruppe bilden Leasingvertrag, die als Spezialleasing einzustufen sind, da das Leasingobjekt auf die besonderen Anforderungen und Bedürfnisse des Leasingnehmers angepasst ist und somit zum Ende der Grundmietzeit nur durch ihn noch wirtschaftlich nutzbar ist. In einem weiteren Urteil des BFH vom 1.10.1970 schloss sich der V. Senat der Auffassung des IV. Senats grundlegend an. Er hat darin nur offengelassen, ob der Leasingnehmer unabhängig vom Verhältnis von Grundmietzeit zu betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer bei Spezialleasingfällen als wirtschaftlicher Eigentümer zu sehen ist. Im Zusammenhang mit Leasingverträgen über Immobilien brachte das Immobilienleasingurteil vom 18.11.1970 weitergehenden Aufschluss. Es bezieht sich überwiegend auf das Mobilienleasingurteil vom 26.1.1970. Dies lässt den Schluss zu, dass für Leasingverträge über Grundstücke und Gebäude im Wesentlichen die Grundsätze des Mobilienleasing Gültigkeit besitzen. Nach drei weiteren Urteilen vom 30.05.1984, vom 27.11.1996 und vom 9.12.1999 kann von einer gefestigten BFH-Rechtsprechung ausgegangen werden, die den folgenden Grundsatz bildet. Für die Frage der Zurechnung eines Leasinggegenstandes kommt es nicht auf die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis am Ende der Grundmietzeit an. Vielmehr ist entscheidend ob der Leasinggeber über die gewöhnliche Nutzungsdauer faktisch von der tatsächlichen Sachherrschaft über das Leasingobjekt ausgeschlossen ist. 3.3. Zurechnungskriterien der Finanzverwaltung Mit dem durch die BFH-Rechtsprechung geschaffenen Grundsatz zur Leasingobjektzurechnung war es der Finanzverwaltung möglich detailliertere Kriterien für die Leasingobjektzurechnung festzulegen. In vier Leasingerlassen wurden Zuordnungskriterien festgelegt, die die Zuordnungsfrage bereits bei Vertragsabschluss vorhersehbar machen. Diese vier Erlasse beziehen sich auf Leasingverträge mit dem Ziel eine Zurechnung beim Leasinggeber zu erreichen und umfassen für Mobilien, den Vollamortisationserlass vom 19.4.1971 und den Teilamortisationserlass vom 22.12.1975. Mit dem Vollamortisationserlass vom 21.3.1972 und dem Teilamortisationserlass vom 23.12.1991 wurden Grundsätze für Finanzierungsleasingverträge über Immobilien festgelegt. 3.3.1. Zurechnungskriterien bei Vollamortisationsverträgen über Mobilien: 3.3.1.1. Grundlegende Vertragstypen: Grundlegend kann zwischen vier Leasingvertragstypen über Mobilien unterschieden werden. Denkbar sind Spezialleasingverträge, Leasingverträge mit einer Kaufoption, Leasingverträge mit einer Mietverlängerungsoption und Leasingverträge, die dem Leasingnehmer keinerlei Optionsrechte einräumen. Vollamortisationsverträge zeichnen sich, gemäß dem BMF-Schreiben vom 19.04.1971, dadurch aus, dass 'der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt.' Für die weitergehende Zuordnung ist insbesondere das Verhältnis von Grundmietzeit zu betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer für das Leasingobjekt entscheidend. 3.3.1.2. Grundmietzeit entspricht mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer: Bereits das Leasingurteil vom 26.1.1970 hat angedeutet, dass bei annähernder Deckungsgleichheit von betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer und Grundmietzeit anzunehmen ist, dass wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers vorliegt. Da dieser den Leasinggeber bei typischen Geschäftsverlauf auf Dauer faktische von der Einwirkung auf das Leasingobjekt ausschließend kann. Mit dem Leasingerlass vom 19.4.1971 wurde diese Auffassung in einer typisierenden Betrachtungsweise aufgegriffen. Danach ist ein Leasingobjekt unabhängig von Optionsrechten dem Leasingnehmer zuzurechnen, sobald die Grundmietzeit mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Diese Typisierung wurde teilweise kritisiert, da damit ein vollständiger Verschleiß bzw. ein dauerhafter Ausschluss von der Einwirkung des Leasinggebers bereits bei 90% der Nutzungsdauer eines Wirtschaftguts angenommen wird. Dies kann jedoch dadurch entkräftet werden, dass die Zurechnungsfrage bereits zu Beginn der Grundmietzeit getroffen werden muss und zu diesem Zeitpunkt regelmäßig unklar ist ob zum Ende der Grundmietzeit dem Wirtschaftsgut noch ein wesentlicher Wert beigemessen werden kann. Sollte in Ausnahmefällen jedoch bereits bei Vertragsschluss feststehen, dass nach 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer noch ein wesentlicher Wert beizumessen ist, so wäre eine Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasingnehmer nicht sachgerecht. Um Rechtssicherheit zu schaffen ist in der überwiegenden Zahl der Fälle diese Typisierung jedoch zu bejahen.

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